Налоговый учет расходов на оплату труда (Л.И. Куликова, "Бухгалтерский учет", N 15, август 2002 г.)

Налоговый учет расходов на оплату труда

Состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения, установлен ст.255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:

любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;

стимулирующие начисления и надбавки;

компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

премии и единовременные поощрительные начисления;

расходы, связанные с содержанием работников.

Для ведения налогового учета расходов на оплату труда целесообразно использовать регистры бухгалтерского учета. Это возможно, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный главой 25 НК РФ, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленному правилами бухгалтерского учета. При этом организация должна заявить, какие из регистров бухгалтерского учета являются источником данных налогового учета.

В бухгалтерском учете обобщение информации о расходах на оплату труда производится в ведомости распределения начисленной заработной платы по направлениям затрат. Данная ведомость распределения начисленной заработной платы по направлениям затрат может служить подтверждением данных налогового учета.

Статьей 318 НК РФ определено, что расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также единый социальный налог, начисленный на указанные суммы расходов на оплату труда, для целей налогообложения признаются прямыми расходами, связанными с производством и реализацией. Прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, составляют косвенные расходы на производство и реализацию.

Косвенные расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода и не подлежат распределению.

Таким образом, данные ведомости распределения начисленной заработной платы по направлениям затрат, отраженные по дебету счетов 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства", могут быть использованы в налоговом учете для обобщения информации о прямых расходах, а данные, отраженные по дебету счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", - для обобщения информации о косвенных расходах на производство и реализацию организации-налогоплательщика.

Согласно ст.255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются платежи (взносы) работодателей по договорам обязательного страхования, а также платежи по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами). Условием включения платежей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения) в состав расходов на оплату труда является наличие у страховых организаций (негосударственных пенсионных фондов) лицензий на ведение соответствующих видов деятельности, выданных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Вместе с тем, для каждого вида договора добровольного страхования ст.255 НК РФ предусмотрены ограничения и нормативы.

При расчете предельных размеров платежей (взносов) в зависимости от расходов на оплату труда из сумм расходов на оплату труда необходимо исключать суммы платежей (взносов) по договорам обязательного и добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения).

При изменении существенных условий договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения и (или) сокращении срока действия договора, а также его расторжении взносы работодателя по этим договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению.

Увеличение налоговой базы производится с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения. Исключением являются случаи досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непреодолимыми обстоятельствами.

Согласно ст.272 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Таким образом, при признании доходов организации по принципу начисления расходы на обязательное и добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) признаются в качестве расхода по кассовому методу. Кроме того, по договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода, применяется принцип равномерного и пропорционального формирования расходов. Если по договору страхования, заключенному на срок более одного отчетного периода, осуществляется авансовое перечисление платежа или взноса, выплаченные платежи (взносы) в состав расходов на оплату труда включаются равномерно.

Для ведения налогового учета платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также платежей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), включаемых в состав расходов на оплату труда, целесообразно использовать аналитические регистры налогового учета, рекомендованные Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Необходимость ведения указанных регистров объясняется следующим:

для целей налогообложения расходы на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) признаются только в установленных пределах;

предельная сумма расходов на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) определяется исходя из сумм расходов на оплату труда, исчисляемых нарастающим итогом с начала налогового периода;

при признании указанных расходов для целей налогообложения необходимо учитывать срок действия договоров добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения).

Пунктом 3 ст.318 НК РФ установлено, что в случае, если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Что касается расходов налогоплательщика, связанных с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, то для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.

Регистры бухгалтерского учета, отражающие расходы на оплату труда, не содержат всей необходимой информации о суммах расходов на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение), принимаемых для целей налогообложения. Согласно ст.313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам для ведения налогового учета расходов на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) рекомендовало следующие аналитические регистры налогового учета:

регистр учета договоров на добровольное страхование работников;

регистр учета расходов на добровольное страхование работников;

регистр-расчет расходов на страхование работников текущего периода;

регистр учета расходов будущих периодов.

Рассмотрим порядок заполнения названных регистров на конкретном примере.

Пример. 3 января 2002 г. организация заключила следующие договоры добровольного страхования: договор долгосрочного страхования жизни работников сроком на 6 лет в сумме 72000 руб., договор негосударственного пенсионного обеспечения работников сроком на 5 лет в сумме 480000 руб., договор добровольного личного страхования, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, сроком на один год в сумме 60000 руб., договор добровольного личного страхования, заключенный исключительно на случай утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, сроком на 2 года в сумме 48000 руб. (застрахованы 4 человека, рабочие основного производства). По всем договорам страховая премия уплачена единовременно 5 января 2002 г. Сумма расходов на оплату труда за январь 2002 г. составила 100000 руб.

В графе 1 регистра указывается дата перечисления страховых платежей.

Показатели графы 3 формируются в случаях страхования работников по договорам личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти или утраты трудоспособности. Для других видов страхования эти показатели необходимы при отнесении в состав прямых расходов только расходов на страхование производственного персонала.

На основании данных регистра учета договоров на добровольное страхование работников формируются показатели регистра учета расходов будущих периодов.

Показатели регистра учета расходов будущих периодов являются основанием для формирования данных регистра учета расходов на добровольное страхование работников.

Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" установлено, что если договор страхования начинается не с начала месяца, то затраты, приходящиеся на месяц, определяются расчетным путем. Так, в нашем случае затраты на страхование в январе 2002 г. (26 дней) рассчитываются следующим образом:

платежи (взносы) по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников - 7548 руб. (9000 : 31 х 26);

платежи (взносы) по добровольному личному страхованию, предусматривающему оплату страховщиками медицинских расходов, - 4193 руб. (5000 : 31 х 26);

платежи (взносы) по добровольному личному страхованию, предусматривающему оплату страховщиками медицинских расходов, - 4193 руб. (5000 : 31 х 26); платежи (взносы) по договорам личного страхования, заключаемым исключительно на случай утраты трудоспособности, - 1677 руб. (2000 : 31 х 26).

Регистр учета договоров на добровольное страхование работников
за январь 2002 г.

Дата формиро- вания записи	Вид стра- хования	Лицо, в поль- зу которого произведена выплата	Вид персонала	Срок действия договора по доб- роволь- ному страхо- ванию	Количество месяцев действия договора	Сумма плате- жа по дого- вору стра- хова- ния, руб.
1	2	3	4	5	6	7
05.01.02	Долгосроч- ное стра- хование жизни ра- ботников		Производс- твенный	6 лет	72	72000
05.01.02	Негосудар- ственное пенсионное обеспече- ние работ- ников		Производс- твенный	5 лет	60	480000
05.01.02	Доброволь- ное личное страхова- ние, пре- дусматри- вающее оп- лату стра- ховщиками медицинс- ких расхо- дов		Производс- твенный	1 год	12	60000
05.01.02	Доброволь- ное личное страхова- ние, зак- лючаемое исключите- льно на случай ут- раты тру- доспособ- ности	Иванов В.П. Васильев А.П. Соколова Н.В. Петров А.А.	Производс- твенный	2 года	24	48000
Итого						660000

Регистр учета расходов будущих периодов
за январь 2002 г.

Дата опера- ции	Вид расхода (убытка)	Наименование объекта	Сумма, руб.	Срок, в течение которо- го рас- ходы могут быть включе- ны в состав прочих расхо- дов, в меся- цах	Сумма расхо- дов в месяц, подле- жащая вклю- чению в сос- тав прочих расхо- дов, руб.	Дата	Количест- во меся- цев фак- тического списания месячной суммы расходов в состав расходов на оплату труда (на текущую дату)
1	2	3	4	5	6	7	8
Январь	Расходы по долго- срочному страхова- нию жизни работни- ков		72000	72	1000	05.01.02	1
Январь	Расходы по него- сударст- венному пенсион- ному обеспече- нию ра- ботников		480000	60	8000	05.01.02	1
Январь	Расходы по добро- вольному личному страхова- нию, пре- дусматри- вающему оплату страхов- щиками медицинс- ких рас- ходов		60000	12	5000	05.01.02	1
Январь	Расходы по добро- вольному личному страхова- нию, зак- люченному исключи- тельно на случай утраты трудоспо- собности	Иванов В.П. Васильев А.П. Соколова Н.В. Петров А.А.	48000	24	2000	05.01.02	1
Итого			660000		16000

Регистр учета расходов по добровольному страхованию работников
за январь 2002 г.

Дата формиро- рования записи	Лицо, в поль- зу которого произведена выплата	Вид персонала	Факти- ческая сумма платежа (взноса) по дого- ворам долгос- рочного страхо- вания жизни работни- ков и негосу- дарст- венного пенсион- ного обеспе- чения, руб.	Факти- ческая сумма платежа (взноса) по доб- роволь- ному личному страхо- ванию, предус- матрива- ющего оплату постав- щиками медицин- ских расхо- дов, руб.	Факти- ческая сумма платежа (взноса) по дого- ворам личного страхо- вания, заключа- емым ис- ключи- тельно на слу- чай ут- раты трудос- пособ- ности, руб.	Осуществ- ленная сумма пла- тежа (взноса) по виду страхова- ния прини- мается в целях рас- чета нало- говой ба- зы, руб.
1	2	3	4	5	6	7
05.01.02		Производс- твенный	7548			7548
05.01.02		Производс- твенный		4193		4193
05.01.02	Иванов В.П. Васильев А.П. Соколова Н.В. Петров А.А.	Производс- твенный			1677	1677
Итого			7548	4193	1677	13418

В регистре учета расходов на добровольное страхование работников записи отражаются ежемесячно нарастающим итогом с начала года.

Если по условиям договоров добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), заключенных на срок более одного налогового периода, уплата страховых платежей производится разовым платежом, то показатели граф 4, 5 и 6 регистра заполняются на основании данных графы 6 регистра учета расходов будущих периодов. При этом необходимо учитывать, с какого периода начинается договор страхования.

В графе 7 регистра указывается сумма осуществленных платежей (взносов) по всем застрахованным работникам по каждому виду страхования. При этом по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти или утраты трудоспособности, отражаются суммы в размере, не превышающем 10000 руб. в год на одного застрахованного работника. В нашем случае нормативная ежемесячная сумма на одного работника будет составлять 3333 руб. (10000 х 4 чел. х 2 года : 24 мес.).

Фактическая сумма платежей в месяц - 2000 руб. (в январе - 1677 руб.) не превышает установленного норматива.

Данные регистра учета расходов на добровольное страхование работников являются основанием для записей в регистр-расчет расходов на страхование работников текущего периода.

Регистр формируется на отчетную дату нарастающим итогом с начала года.

Показатель стр.4 определяется расчетно исходя из 12% от суммы расходов на оплату труда, отраженной по стр.2 регистра (100000 х 12% : 100%).

Показатели стр.5, 7, 8, 11 переносятся из регистра учета расходов на добровольное страхование работников. Показатель стр. 6 определяется в размере 3% от суммы расходов на оплату труда (100000 х 3% : 100%). По стр.9 приводится сумма, меньшая из сумм, отраженных по стр.4 и 5. По стр.10 указывается сумма, меньшая из сумм, отраженных по стр.6 и 7.

Итоговые показатели регистра-расчета расходов на страхование работников текущего периода служат основанием для формирования информации о прямых и (или) косвенных расходах организации на производство и реализацию текущего отчетного (налогового) периода.

Регистр-расчет учета расходов
на страхование работников текущего периода
за январь 2002 г.

(руб.)

N п/п	Наименование показателя
1	Дата формирования записей	05.01.02
2	Сумма расхода на оплату труда текущего периода	100000
3	Вид персонала	Производственный
4	Сумма платежа (взноса) по добровольному стра- хованию по договорам долгосрочного страхова- ния жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспе- чения в пределах установленных норм	12000
5	Фактическая сумма платежа (взноса) по добро- вольному страхованию по договорам долгосрочно- го страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенси- онного обеспечения работников	7548
6	Сумма платежа (взноса) по добровольному лично- му страхованию, предусматривающему оплату страховщиками медицинских расходов в пределах норм	3000
7	Фактическая сумма платежа (взноса) по добро- вольному личному страхованию, предусматриваю- щему оплату страховщиками медицинских расходов	4193
8	Фактическая сумма взноса по договорам личного страхования, заключаемым исключительно на слу- чай наступления смерти или утраты трудоспособ- ности	1677
9	Сумма платежа (взноса) по добровольному стра- хованию по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспече- ния работников, учитываемая для целей налого- обложения	7548
10	Сумма платежа (взноса) по добровольному лично- му страхованию, предусматривающему оплату страховщиками медицинских расходов, учитывае- мая для целей налогообложения	3000
11	Сумма платежа (взноса) по договорам доброволь- ного личного страхования, заключаемым исключи- тельно на случай наступления смерти или утраты трудоспособности, учитываемая для целей нало- гообложения	1677
12	Итого по страхованию (стр.9 + стр.10 + стр.11)	12225

Л.И. Куликова,

Казанский государственный финансово-экономический институт

"Бухгалтерский учет", N 15, август 2002 г.