Особенности определения налоговой базы по НДС (Н.М. Коротчаева, "Бухгалтерский учет", N 15, август 2002 г.)

Особенности определения налоговой базы по НДС

В соответствии с п.1 ст.53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Объектом НДС являются операции, перечисленные в п.1 ст.146 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.02 N 57-ФЗ):

реализация товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации*(1);

передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации;

выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Порядок определения и особенности исчисления налоговой базы по НДС установлены в ст.153-162 НК РФ.

Согласно НК РФ налоговая база по НДС представляет собой именно стоимостную характеристику объекта налогообложения, поскольку основой для исчисления налоговой базы по НДС является стоимость реализованных, переданных или ввезенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен ст.154-158, 162 НК РФ.

В этом случае налоговая база представляет собой стоимость реализованных товаров (работ, услуг) без учета НДС. При этом стоимость товаров (работ, услуг) определяется их ценой по правилам ст.40 НК РФ, т.е. по рыночным ценам. Согласно ст.40 НК РФ, пока не доказано обратное, рыночной считается цена, указанная сторонами сделки. Такое же правило применяется при бартерных сделках, при безвозмездной передаче товаров и т.п.

Однако ст.154 НК РФ предусмотрены случаи, когда налоговая база определяется не как стоимость реализованных товаров, а как разница между стоимостью реализованных товаров и фактической стоимостью реализуемого имущества. Такой порядок определения налоговой базы предусмотрен при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС. Так, безвозмездно полученное имущество учитывается организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц, по перечню, утверждаемому Правительством РФ, налоговая база определяется как разница между ценой приобретения указанной продукции и ценой, по которой данный товар реализуется, с учетом НДС, но без налога с продаж.

Важное значение имеет момент определения налоговой базы по НДС (ст.167 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.05.02 N 57-ФЗ). Неправильное определение этого момента, как правило, влечет занижение или завышение налоговой базы и, как следствие, неправильное исчисление суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет.

По общему правилу, установленному в п.1 ст.167 НК РФ, момент определения налоговой базы зависит от принятой в организации учетной политики для целей налогообложения: "по отгрузке" и "по оплате". Учетная политика "по отгрузке" в целях налогообложения означает возникновение обязанности по уплате НДС по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю расчетных документов, а учетная политика "по оплате" означает возникновение обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств - в день оплаты товара. Следует отметить, что оплатой товара считается не только расчет денежными средствами, но и имуществом, а также любым другим, не противоречащим законодательству способом.

Если налогоплательщиком принята учетная политика, согласно которой дата возникновения обязанности по уплате налога определяется по мере отгрузки, моментом определения является день отгрузки товара, а если по мере оплаты - то день оплаты. Если в учетной политике не определено, какой из способов будет применяться налогоплательщиком для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения даты реализации "по отгрузке", предусмотренный подп.1 п.1 ст.167 НК РФ.

Учетная политика утверждается приказом руководителя организации и подлежит применению в целях налогообложения с 1 января года, следующего за годом утверждения приказа. Таким образом, учетная политика должна быть утверждена до наступления отчетного года.

При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров комиссии, поручения или агентского договора объектом налогообложения является реализация посредником своих услуг, а налоговая база состоит из вознаграждения, полученного за выполнение услуг.

Суммы, полученные посредником от покупателей товаров, работ, услуг и подлежащие передаче комитенту, доверителю или принципалу, не включаются ими в налоговую базу. Такой порядок определения налоговой базы при реализации посреднических услуг установлен ст.156 НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг) иностранным лицом, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Налоговая база, как и сумма налога, исчисляется и удерживается налоговым агентом - покупателем товаров (работ, услуг) - в соответствии с п.1, 2 ст.161 НК РФ. Согласно ст.161 НК РФ налоговая база определяется как сумма дохода, т.е. исходя из ст.41 НК РФ как получение экономической выгоды. Вместе с тем, исчисление налоговой базы производится по общим правилам, а именно, как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), только с учетом налога. Это объясняется следующим. Обязанность по определению налоговой базы и исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, который может определить только стоимость реализованного товара, поскольку являлся его покупателем, но никак не может определить сумму дохода иностранной организации по этой сделке.

Вероятно, употребление термина "доход" в данном случае является типичной законодательной недоработкой.

Налоговая база от реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

Впоследствии суммы налога, уплаченные с этих авансовых платежей, подлежат вычету после реализации товаров, за которые данные авансы были получены.

Это единственный случай, предусмотренный главой 21 НК РФ, когда в налоговую базу включается стоимость не реализованных товаров, а стоимость товаров, предназначенных для реализации. Таком образом, на момент получения авансовых платежей у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения - реализация товара. Однако согласно требованиям подп.1 п.1 ст.162 НК РФ указанные суммы должны быть включены в налоговую базу по НДС, и с них должен быть исчислен и уплачен налог. Исключение составляют авансовые платежи, полученные в счет предстоящей реализации товаров, местом реализации которых не является территория Российской Федерации согласно ст.147, 148 НК РФ, а также авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, реализуемых по ставке 0%, длительность производственного цикла которых составляет свыше шести месяцев, по перечню и в порядке, определяемых Правительством РФ.

Пример 1. Организация получила в июле 2001 г. предоплату за товар, поставка которого будет осуществлена только в ноябре 2001 г. Таким образом, реализации товара еще нет, но согласно требованиям ст.162 НК РФ сумма аванса должна быть учтена при исчислении налоговой базы по НДС за июль 2001 г. При реализации товара, за который был получен аванс, в ноябре 2001 г., стоимость этого реализованного товара учитывается при исчислении налоговой базы за ноябрь 2001 г. согласно ст.154 НК РФ. При этом суммы налога, исчисленные в июле 2001 г. и уплаченные налогоплательщиком с авансовых платежей, подлежат вычету согласно п.8 ст.171 НК РФ.

Согласно ст.162 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.02 N 57-ФЗ) при реализации товаров (работ, услуг) в налоговую базу по НДС подлежат включению суммы:

полученные за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

полученные страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения НДС в соответствии со ст.146 НК РФ.

Все вышеуказанные суммы не подлежат налогообложению, если они были получены за операции реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст.147 и 148 НК РФ не является территория Российской Федерации.

Статьей 155 НК РФ предусмотрены особенности исчисления налоговой базы при уступке требования.

Положения данной статьи касаются только уступки требования, которая вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг). При этом уступка требования, вытекающая из договора реализации товаров (работ, услуг), совершенная первоначальным кредитором, в том числе возмездная, является объектом налогообложения, однако не учитывается при исчислении налоговой базы согласно ст.154, 155 НК РФ. Требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), не является товаром, а представляет собой имущественное право. Имущественное право, в соответствии со ст.38 НК РФ, не считается товаром в целях налогообложения. Данный подход отражен в п.1 ст.155 НК РФ, где упоминается только об операциях по реализации этих товаров, работ, услуг.

Однако при уступке этого требования новым кредитором согласно п.2 ст.155 НК РФ налоговая база определяется как сумма превышения дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования, над суммой расходов на приобретение указанного требования. В этом случае для нового кредитора согласно п.2 ст.155 НК РФ и ст.146 НК РФ объектом налогообложения является не реализация самого требования, а реализация финансовых услуг, связанных с уступкой этого требования. Налоговая база определяется как разница между стоимостью реализованных финансовых услуг и расходами на приобретение этого требования. При реализации новым кредитором иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, но не связанными с такой уступкой, налоговая база определяется в общем порядке, предусмотренном ст.154 НК РФ.

Согласно п.1 ст.153 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется в соответствии с налоговым и таможенным законодательством.

Статьей 160 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.02 N 57-ФЗ) установлено, что налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости ввозимых товаров, таможенной пошлины и акцизов.

Налоговая база по операциям передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд определяется с учетом п.1 ст.156 НК РФ.

Согласно ст.146 НК РФ объектом налогообложения является передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы по которым не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления. К таким расходам относятся расходы непроизводственного характера, т.е. не связанные с производством и реализацией продукции.

Пример 2. Организация, производящая кондитерские изделия, передает эти кондитерские изделия для банкета, организованного для собственных сотрудников, т.е. для собственных нужд. Расходы на переданные товары - кондитерские изделия - носят непроизводственный характер, поэтому не подлежат вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления. Налоговая база в этом случае определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен реализации идентичных или однородных товаров, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен, т.е. стоимость этих товаров определяется по правилам ст.40 НК РФ.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, т.е. хозяйственным способом, налоговая база согласно п.2 ст.156 НК РФ определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Таким образом, налоговой базой при выполнении строительно-монтажных работ собственными силами является стоимость фактически произведенных расходов на эти работы, т.е. стоимость приобретенных материалов, сырья, расходов на оплату труда и т.п. В соответствии с п.1 ст.166 НК РФ со стоимости фактически произведенных расходов подлежит исчислению НДС по ставке 20%.

Суммы НДС, исчисленные со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, подлежат вычету налогоплательщиком по мере уплаты налога в бюджет в соответствии с п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ.

Н.М. Коротчаева,

инспектор налоговой службы I ранга

"Бухгалтерский учет", N 15, август 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Понятие реализации товаров (работ, услуг) содержится в ст.39 НК РФ, а определение товара (работы и услуги) - в ст.38 НК РФ.