Формирование бухгалтерского баланса при реорганизации юридического лица (В.Д. Новодворский, Н.Н. Клинов, "Бухгалтерский учет", N 15, август 2002 г.)

Формирование бухгалтерского баланса при реорганизации юридического лица

Цель настоящей публикации - обратить внимание читателей на практические аспекты осуществления реорганизации юридических лиц в форме присоединения (слияния) и разделения (выделения). В частности, авторы излагают свою позицию по составлению уточненного передаточного акта, включающего передаточный баланс.

Российская практика показывает, что под реорганизацией понимаются два самостоятельных направления: а) реорганизация бизнеса; б) реорганизация юридического лица.

Первый вид реорганизации предполагает изменение процессов управления организацией, в то время как второй - смену организационно-правовой формы организации, состава собственников (участников, акционеров) организации, ее имущества и обязательств, собственного капитала. Изменение организационно-правовой формы является следствием реорганизации юридического лица в форме преобразования. Изменения состава собственников (участников, акционеров) организации, ее имущества и обязательств, собственного капитала являются последствиями проведения реорганизации в форме присоединения, слияния, разделения, выделения.

Передаточный акт

Передаточный акт является документом, служащим основанием для передачи имущества и обязательств юридических лиц при реорганизации в форме слияния, присоединения и преобразования (ст.58 ГК РФ). Данный документ является обязательным, поскольку его отсутствие влечет отказ в государственной регистрации реорганизации юридических лиц (п.2 ст.59 ГК РФ). Необходимо выделить следующие блоки информации, которые должны содержаться в передаточном акте:

а) общая информация о реорганизации юридических лиц (полное наименование юридических лиц, участвующих в реорганизации, их организационно-правовая форма, вид реорганизации (присоединение, слияние, преобразование), правопреемство);

б) передаточный баланс, содержащий сведения об имуществе, обязательствах и собственном капитале реорганизуемого юридического лица;

в) пояснения к передаточному балансу, затрагивающие отдельные статьи имущества, обязательств и собственного капитала.

Пояснения к передаточному балансу призваны упростить процедуру объединения показателей отчетности реорганизуемых организаций при одновременном выполнении требований Гражданского кодекса и других нормативных актов Российской Федерации. Раскрытие пояснений к передаточному балансу в передаточном акте необходимо вследствие наличия особенностей формирования передаточного акта, которые будут приведены далее в рамках рассмотрения процедур реорганизации в форме присоединения. Рассмотрим основные процедуры, сопровождающие процесс реорганизации в форме присоединения.

Учетные процедуры и формирование показателей отчетности при реорганизации в форме присоединения

Последовательность действий в случае реорганизации в форме присоединения может быть представлена следующим образом*(1):

1. Решение общего собрания акционеров ЗАО "Бета" и общего собрания акционеров ОАО "Альфа" о реорганизации в форме присоединения.

На этом этапе общее собрание каждого общества по представлению совета директоров утверждает договор о присоединении и передаточный акт. Договор о присоединении представляет собой юридическую форму согласия собственников юридических лиц на присоединение (п.2 ст.17 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п.2 ст.53 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). В данном договоре необходимо указать следующие условия:

порядок и условия присоединения (основные этапы реорганизационных процедур, порядок их совместного финансирования, порядок определения размера уставного капитала, порядок определения долей присоединяемых юридических лиц в присоединяющем юридическом лице, условия об универсальном правопреемстве, срок действия договора);

порядок конвертации акций присоединяемого общества в акции и (или) иные ценные бумаги присоединяющего общества (в случае акционерных обществ - ст.17 Федерального закона "Об акционерных обществах");

сроки и порядок проведения общего совместного собрания участников реорганизуемых обществ, на котором будут решены конкретные вопросы процедуры реорганизации (в случае обществ с ограниченной ответственностью - п.3 ст.53 Федерального закона от 08.02.98 "Об обществах с ограниченной ответственностью");

2. Решение совместного общего собрания акционеров "Альфа" и "Бета" о присоединении "Бета" к "Альфа".

На этом этапе вносятся изменения в учредительные документы ОАО "Альфа", связанные с присоединением ЗАО "Бета";

3. Процедуры реорганизации, предшествующие составлению передаточного акта.

а) уведомление кредиторов о проведении реорганизации.

Процедура уведомления кредиторов о проведении реорганизации является стандартной в отношении АО и ООО. Согласно п.6 ст.15 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в ред. Федерального закона от 07.08.01 N 120-ФЗ общество обязано не позднее даты принятия решения о реорганизации общества последним из обществ, участвующих в присоединении, письменно уведомить об этом кредиторов общества и опубликовать в печатном издании, предназначенном для публикации данных о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении. При этом кредиторы общества в течение 30 дней с даты направления им уведомлений или в течение 30 дней с даты опубликования сообщения о принятом решении вправе письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков.

Аналогичная норма действует в отношении ООО - п.5 ст.51 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Досрочное прекращение или исполнение соответствующих обязательств обществом распространяется на так называемые "длящиеся обязательства", вытекающие из договоров кредита (займа), аренды, лизинга. В данном случае величина требуемого возмещения убытков может превысить размер долга присоединяемого общества;

б) определение величины кредиторской задолженности, подлежащей уплате кредиторам.

Величина кредиторской задолженности, подлежащей уплате кредиторам в части выставленных требований, определяется как сумма той задолженности, которая может быть реально погашена обществом, прекращающим свою деятельность. Данное обстоятельство объясняется тем фактом, что ни Гражданский кодекс (ст.60 ГК РФ), ни законы, регулирующие деятельность АО и ООО, не предусматривают ограничение возможности реорганизуемого юридического лица завершить процесс реорганизации при неполном удовлетворении выставленных требований кредиторов. В то же время величина задолженности, в отношении которой кредиторы выставили требования досрочного погашения (кроме задолженности по длящимся обязательствам), должна быть включена в общую сумму кредиторской задолженности (подтвержденные в ходе сверки суммы кредиторской задолженности), правопреемником которой станет присоединяющее юридическое лицо на основании передаточного акта;

в) инвентаризация имущества и обязательств присоединяемого общества.

В соответствии с п.2 ст.12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" инвентаризация проводится в обязательном порядке при реорганизации. Дата проведения инвентаризации должна предшествовать дате составления уточненного передаточного акта;

г) определение взаимных обязательств присоединяемого и присоединяющего юридических лиц.

По данным выверки расчетов между обществами, участвующими в реорганизации, определяются суммы задолженности присоединяемого общества перед присоединяющим, и наоборот;

д) погашение задолженности в части предъявленных требований о досрочном погашении.

Величина досрочного погашения обязательств может быть меньше предъявленных требований кредиторов. Непогашенная часть требований раскрывается отдельной строкой в передаточном балансе, входящем в состав передаточного акта;

4. Формирование передаточного акта:

а) имущество и обязательства, передаваемые присоединяющему юридическому лицу "Альфа".

Предоставление имущества производится с учетом разделения активов на следующие группы:

задолженность присоединяющего общества "Альфа" перед обществом "Бета" по договорам (часть дебиторской задолженности), подлежащая прекращению после завершения деятельности общества "Бета";

собственные акции, выкупленные обществом "Бета" у своих акционеров;

имущество, являющееся предметом залога по договорам кредита (займа) и подлежащее реализации в случае выставления требований о досрочном погашении долга по кредиту (займу);

предметы лизинга, подлежащие возврату лизингодателю (общество "Бета" является балансодержателем предметов лизинга), или если лизингодатель требует возврата остатка лизинговых платежей после получения уведомления о реорганизации общества "Бета";

прочие оспариваемые объекты имущества;

прочее имущество (информация раскрывается в соответствии с видами активов, выделенными в форме бухгалтерского баланса в соответствии с приказом Минфина РФ от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

Расшифровка обязательств общества "Бета" по группам производится в следующем виде:

отсроченные обязательства (обязательства, по которым были получены требования о досрочном прекращении или исполнении) - перенесены на правопреемника, т.е. на общество "Альфа";

обязательства присоединяемого общества перед присоединяющим обществом "Альфа", подлежащие прекращению после завершения деятельности общества "Бета";

оставшиеся обязательства перед кредиторами, включая обязательства по налогам в бюджет и внебюджетные фонды (информация раскрывается в соответствии с видами обязательств, выделенными в форме бухгалтерского баланса в соответствии с приказом Минфина РФ от 13.01.00 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций");

б) величина собственного капитала присоединяемого общества "Бета".

Величина собственного капитала рассчитывается после досрочного погашения задолженности перед кредиторами в соответствии с действующим законодательством в отношении реорганизации. В данном случае принципиальный вопрос расчета величины собственного капитала возникает при погашении обществом "Бета" величины задолженности по длящимся обязательствам, т.е. когда необходимо возместить затраты, которые еще не возникли (например, оплата арендодателю за период аренды, который не относится к периоду фактического пользования арендуемым имуществом).

Величина такого платежа должна восприниматься как невозмещаемый убыток, который можно показать как уменьшение собственного капитала присоединяемого общества.

Указанный подход на данный момент представляется наиболее оправданным, поскольку в гл.25 НК РФ не содержится нормы, позволяющей отнести подобный убыток для целей налогообложения;

в) количественное выражение собственного капитала общества "Бета";

5. Формирование уточненного передаточного баланса на дату внесения записи в государственный реестр о прекращении деятельности общества "Бета".

Уточненный передаточный баланс составляется после завершения процедуры реорганизации (внесения в государственный реестр записи о прекращении деятельности присоединяемого юридического лица - общества "Бета").

Основанием для перевода имущества и обязательств присоединяемого общества на баланс присоединяющего общества (общество "Альфа") является передаточный акт в соответствии с п.2 ст.58 ГК РФ. На основе ГК РФ можно сделать вывод, что стоимостная оценка имущества и обязательств будет неизменной в период между датой составления передаточного акта и датой государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемого общества "Бета".

Однако, по нашему мнению, это не так, поскольку общество "Бета" продолжает свою деятельность в течение указанного периода, что определяет необходимость отслеживать изменения в имуществе и обязательствах рассматриваемого общества вплоть до прекращения его деятельности.

Таким образом, основанием составления уточненного передаточного баланса является уточнение показателей отчетности присоединяемого юридического лица (данных по счетам бухгалтерского учета) по состоянию на дату завершения реорганизации;

6. Объединение сальдо по счетам общества "Альфа" и сальдо по счетам присоединяемого общества "Бета" по данным уточненного передаточного баланса.

Объединение сальдо по счетам производится после даты государственной регистрации прекращения деятельности общества "Бета". В то же время, представление результатов присоединения в рамках публичной бухгалтерской отчетности произойдет по состоянию на отчетную дату - 31.12.20ХХ.

Основная проблема, которую необходимо решить при объединении сальдо, заключается в переброске данных аналитического учета присоединяемого общества в систему бухгалтерского учета общества "Альфа". Здесь возможны следующие процедуры, которые применяются совместно:

а) объединение сальдо по аналитическим счетам организаций путем внесения дополнительных записей в систему бухгалтерского учета ОАО "Альфа";

б) введение в рабочий план счетов ОАО "Альфа" новых субсчетов (аналитических счетов) для учета активов и обязательств общества "Бета", если в присоединяющем обществе до начала реорганизации не существовало аналитических счетов для учета объектов, передаваемых в составе имущества и обязательств.

Приведем пример составления уточненного передаточного баланса при реорганизации в форме присоединения, который учитывает изменения между датой составления передаточного акта и датой завершения реорганизации.

Статьи уточненного передаточного баланса даны в укрупненном виде путем раскрытия информации по кодам итоговых строк и строк разделов и групп статей бухгалтерского баланса. Статьи, представляющие специфику уточненного передаточного баланса, выделены в отдельные группы - "Переменные активы" и "Переменные обязательства" - соответственно в активе и пассиве баланса.

Пример. Уточненный передаточный баланс ЗАО "Бета" (в тыс. руб.).

Юридическое лицо "Бета" является закрытым акционерным обществом, которое присоединяется к открытому акционерному обществу "Альфа". Все права и обязанности ЗАО "Бета" в полной мере передаются ОАО "Альфа" (универсальное правопреемство).

Отдельного внимания в форме уточненного передаточного баланса заслуживает информация о кредиторской задолженности по длящимся обязательствам (в случае наличия таких требований). Данная информация раскрывается обособленно вне бухгалтерского баланса, поскольку указанные требования связаны с еще не возникшими обязательствами кредиторам. Например, если требование о досрочном возврате долга было получено от арендодателя в I квартале 2002 г. и включает дополнительно величину предполагаемой арендной платы за оставшийся срок договора аренды (до конца 2002 г.), в приложении к передаточному акту следует отразить величину задолженности (II-IV кварталы 2002 г.). Отсутствие суммы по рассматриваемой статье в уточненном передаточном балансе может говорить о том, что произошло одно из нижеследующих событий:

а) реорганизуемая организация погасила задолженность по длящимся обязательствам в период между датой составления передаточного баланса и датой уточненного передаточного баланса;

б) кредиторы, выдвинувшие требования о досрочном погашении задолженности, согласились на ее перевод присоединяющему юридическому лицу.

Учетные процедуры, проводимые после завершения реорганизации в форме присоединения и слияния

Момент завершения процесса реорганизации в юридическом смысле не совпадает с моментом завершения реорганизации в целях бухгалтерского учета и налогообложения. Это объясняется тем, что ГК РФ не ограничивает возможность завершения бухгалтерских процедур по объединению учетных данных реорганизуемых юридических лиц после завершения реорганизации.

Данные уточненного передаточного баланса должны помочь "встроить" показатели присоединяемого юридического лица при присоединении (сливающихся организаций - при слиянии) в бухгалтерские регистры реорганизованного юридического лица, на основании которых будет составлена бухгалтерская отчетность.

Таким образом, необходимы специальные процедуры, позволяющие объединить данные уточненного передаточного баланса и баланса присоединяющей организации. Эти учетные процедуры включают в себя:

а) закрытие внутренних оборотов по хозяйственным операциям между объединяющимися юридическими лицами;

б) закрытие величин взаимных вложений в уставный капитал.

Закрытие внутренних оборотов может быть произведено двумя способами.

Первый заключается в закрытии взаимной задолженности путем составления акта взаимозачета. Второй способ определяется закрытием задолженности при совпадении должника и кредитора в одном лице (ст.413 ГК РФ).

Взаимозачет (также может быть надлежащее исполнение*(2)) рекомендуется применять для закрытия взаимной задолженности до момента завершения процесса реорганизации. Этот способ является более предпочтительным по сравнению со вторым, поскольку позволяет значительно упростить учетные процедуры после завершения реорганизации. Действительно, если часть оборотов между объединяемыми юридическими лицами по счетам расчетов не будет закрыта по состоянию на дату завершения реорганизации, то объединенная организация, будучи правопреемником, должна выделить все корреспонденции объединившихся организаций, имеющие отношение к закрытию оборотов.

Актив	По данным передаточно- го акта	На дату за- вершения реорганиза- ции	Пассив	По данным передаточно- го акта	На дату завершения реоргани- зации
I. Переменные активы			IV. Переменные обязательства
1. Оспари- ваемое имущест- во*(1)			5. Креди- торская за- долженность
1а) Пред- меты зало- га (иму- щество в качестве обеспече- ния по кредитам и займам)	8000	-	5а) Задол- женность перед ОАО "Альфа"*(5)	15000
1б) Пред- меты ли- зинга	1000	-	5б) Требо- вания кре- диторов*(6) включая: обязатель- ства к по- гашению длящиеся обязательс- тва к пога- шению отсрочен- ные обяза- тельства	35000 20000 - 15000	25000 25000
1в) Прочие оспаривае- мые объек- ты	5500	5000
2. Вложе- ния в ус- тавный ка- питал ОАО "Аль- фа"*(2)	500	-
3. Деби- торская задолжен- ность ОАО "Аль- фа"*(3)	20000	2000
Итого переменные активы	35000	7000	Итого переменные обязательс- тва	50000	25000
II. Внеоборотные активы*(4)			V. Долгосрочные обязательства
Нематериа- льные ак- тивы	2000	2000	Долгосроч- ные кредиты	1000	1000
Основные средства	53000	68000	Долгосроч- ные займы	-	-
Незавер- шенное строитель- ство	9000	8000	Итого дол- госрочные обязатель- ства	1000	1000
Долгосроч- ные финан- совые вло- жения	1000	1000	VI. Краткосрочные обязательства
Итого вне- оборотные активы	65000	79000	Займы и кредиты	1500	-
III. Оборотные активы			Кредиторс- кая задол- женность	105000	135000
Сырье и материалы	30000	35000	Доходы бу- дущих пери- одов	1500	1000
Затраты в незавер- шенном производ- стве	20000	15000	Резервы предстоящих расходов	2000	2000
Готовая продукция	15000	15000	Задолжен- ность учре- дителям по выплате до- ходов	1000	1000
НДС по приобре- тенным ценностям	1000	500	Итого крат- косрочные обязатель- ства	111000	139000
Расходы будущих периодов	100	-
Дебиторс- кая задол- женность (более чем через 12 месяцев)	-	-	VII. Собственный капитал
Дебиторс- кая задол- женность (в течение 12 меся- цев)	30500	40000	Уставный капитал*(7)	20000	18000
Кратко- срочные финансовые вложения	-	500	Добавочный капитал	3000	3000
Денежные средства	3400	4000	Резервный капитал	5000	5000
			Целевое фи- нансирова- ние	-	-
			Нераспреде- ленная при- быль прош- лых лет	8000	1000
			Нераспреде- ленная при- быль отчет- ного года	2000	2000
Итого оборотные активы	100000	110000	Итого собственный капитал	38000	31000
Баланс	200000	196000	Баланс	200000	196000
Пояснения к утонченному передаточному балансу. *(1) Величина оспариваемого имущества к моменту завершения реорганизации уменьшилась на 9500 тыс. руб., что объясняется следующими причинами: (а) переводом предметов залога (стоимостью 8000 тыс. руб.) в состав внеоборотных активов, поскольку ЗАО "Бета" удалось погасить денежными средствами задолженность по ранее полученному кредиту; (б) возвратом предметов лизинга, которые учитывались на балансе лизингополучателя - общества "Бета"; (в) переводом части оспариваемых объектов в состав внеоборотных активов. *(2) Вложения в уставный капитал ОАО "Альфа" составляли 500 тыс. руб. на дату составления уточненного передаточного баланса и были списаны после внесения изменений в учредительные документы общества "Альфа". *(3) Величина задолженности присоединяющего общества "Альфа" сократилась на 18000 тыс. руб. вследствие получения обществом "Бета" денежных средств в погашение долга по договорам поставки продукции на сумму 3000 тыс. руб. и зачета встречного требования в сумме 15000тыс. руб. *(4) Величина внеоборотных активов увеличилась за счет перевода части объектов из состава оспариваемого имущества в состав данной группы активов (8000 руб.), а также в связи с приобретением новых объектов основных средств на сумму 6000 тыс. руб. и уточнением стоимости внеоборотных активов на сумму 1000 тыс. руб. (рыночная стоимость выявленных в ходе инвентаризации объектов). *(5) Общество "Бета" погасило задолженность перед обществом "Альфа" путем зачета встречного требования на сумму 15000 тыс. руб. *(6) Требования кредиторов изменились с 35000 тыс. руб. до 25000 тыс. руб., что объясняется следующими причинами: а) общество "Бета" погасило выставленные требования кредиторов на 10000 тыс. руб. в денежной форме; б) 10000 тыс. руб. были переведены в подгруппу отсроченных обязательств в силу недостаточности средств на расчетных счетах для выплаты долга. *(7) В составе уставного капитала ЗАО "Бета" присутствует вклад ОАО "Альфа" в размере 3000 тыс. руб. Уставный капитал представлен с учетом корректировки на собственные акции, выкупленные у акционеров, суммарный номинал выкупленных акций по состоянию на дату завершения реорганизации составил 2000 тыс. руб. (20000 - 18000).

В.Д. Новодворский,

доктор экономических наук, ВЗФЭИ

Н.Н. Клинов,

кандидат экономических наук, ВЗФЭИ

"Бухгалтерский учет", N 15, август 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Предполагается, что юридические лица, участвующие в реорганизации, представляют собой акционерные общества. Пример иллюстрирует процедуры реорганизации в форме присоединения.

*(2) Надлежащее исполнение подразумевает исполнение сторонами взаимных обязательств в соответствии с условиями заключенного договора, например, оплата за поставку товарно-материальных ценностей.