Учет незавершенного производства в целях налогообложения
В соответствии со ст.313 гл.25 "Налог на прибыль" НК РФ в ред. Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", принятого Государственной Думой 24.05.02, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для расчета налогооблагаемой прибыли, налогоплательщик может дополнять формируемые регистры бухгалтерского учета необходимыми реквизитами для целей налогообложения или вести отдельные регистры налогового учета.
Система налогового учета предполагает наличие первичных документов, где зафиксированы аналитические данные налогового учета, аналитических регистров налогового учета, обобщающих регистров налогового учета.
Информация, содержащаяся в них, должна использоваться для проведения расчета налоговой базы за отчетный (налоговый) период в декларации по налогу на прибыль организации, предусмотренной инструкцией, утвержденной приказом МНС России от 29.12.01 N БГ-3-02/585.
Налоговый учет организуется налогоплательщиком самостоятельно и устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом руководителя. Формы регистров налогового учета и порядок формирования в них информации могут быть приведены в приложениях к этому приказу.
Система учета незавершенного производства строится на сходствах и различиях понятия расходов организации и порядка их признания в бухгалтерском и налоговом учете.
При кассовом методе стоимость незавершенного производства для целей налогообложения исчислять не следует. Если организация в течение налогового периода (календарного года) превысит предельный размер выручки от реализации (1 млн. руб. в каждом квартале без НДС и налога с продаж, ст.273 НК РФ), она должна перейти на метод начислений и пересчитать налог на прибыль, определяя стоимость незавершенного производства в налоговом учете.
Метод начислений признает доходы в том отчетном (налоговом) периоде, когда они были получены, а расходы - когда они были произведены.
Получение доходов от реализации (ст.271) учитывается на дату реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества (имущественных прав) по их оплате. Расходами для целей налогообложения признаются все затраты данного отчетного (налогового) периода, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, оплаты расходов или ее отсутствия (ст.272).
Согласно п.18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они возникли, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и формы осуществления. Условия применения метода начислений в налоговом учете расходов и момента признания расходов для целей бухгалтерского учета одинаковы, что позволяет использовать для целей налогообложения незавершенного производства:
первичные документы бухгалтерского учета расходов на производство (требования-накладные, лимитно-заборные карты, наряды на сдельную работу, маршрутные листы, рапорты о выработке и др.);
документы бухгалтерского оформления (расчеты, разработочные таблицы и др.);
регистры бухгалтерского учета в качестве аналитических регистров налогового учета.
Для целей налогообложения расходы, в том числе составляющие незавершенное производство, могут одновременно относиться к нескольким видам деятельности. Они должны быть распределены пропорционально доле дохода конкретных видов деятельности в общем объеме всех доходов налогоплательщика, возникших при реализации:
товаров, работ, услуг собственного производства, реализации имущества, имущественных прав, за исключением ниже перечисленных;
ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке;
финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке;
основных средств;
товаров, работ, услуг обслуживающих производств и хозяйств.
Расходы налогоплательщика могут распределяться следующим образом.
Пример 1. Расходы на выработку парокотельной пара, используемого в основном производстве и реализуемого прачечной, в июне текущего года составили 20000 руб. Доходы от реализации за этот же налоговый период по основному производству - 12000000 руб., по парокотельной - 400000 руб.
Расходы на выработку пара для основного производства, включаемые в состав прямых материальных расходов для целей налогообложения, составят 19355 руб. [20000 : (12000000 + 400000) х 12000000]; для обслуживающих производств - 645 руб. [20000 : (12000000 + 400000) х 400000].
Налоговый учет незавершенного производства ведется только по прямым расходам на производство и реализацию товаров, работ, услуг. К ним относятся (п.1 ст.318 НК РФ):
материальные расходы, номенклатура которых и порядок отнесения в состав прямых расходов определены п.1 ст.254 НК РФ;
расходы на оплату труда;
амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно участвующим в производстве товаров, работ, услуг.
Согласно ст.319 НК РФ незавершенным производством является продукция, работы, услуги частичной готовности, не прошедшие всех стадий технологического процесса; законченные, но не принятые заказчиком продукция, работы, услуги; остатки невыполненных заказов производств; остатки полуфабрикатов собственного производства; материалы и полуфабрикаты, подвергшиеся обработке. Идентичное представление о незавершенном производстве используется в бухгалтерском учете. В его состав не включают сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, находящиеся в производственных подразделениях, но не начатые обработкой. Для этого используют информацию отчетов, ведомостей, балансов движения материальных ценностей в производстве, составленных по данным маршрутных листов, рабочих нарядов, рапортов о выработке, комплектовочных ведомостей, план-карт, сопроводительных талонов и др. Не начатые обработкой ценности отражаются в бухгалтерском аналитическом учете. Перед проведением инвентаризации незавершенного производства они сдаются обратно на склады.
Если передачу невозможно провести из-за технологических особенностей производства, их отражают в отдельных инвентаризационных описях.
Для целей бухгалтерского учета и налогообложения в состав незавершенного производства не включают потери от брака.
Главой 25 НК РФ потери от брака определены как убытки налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде и приравнены к внереализационным расходам (п.2 ст.265 НК РФ).
В состав незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете включаются остатки невыполненных заказов вспомогательных производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. В бухгалтерском учете они отражаются в зависимости от принятого в учетной политике варианта сводного учета расходов производства - бесполуфабрикатного или полуфабрикатного.
Статьей 254 НК РФ установлена номенклатура и порядок формирования стоимости материальных ценностей, включаемых как в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, так и в состав незавершенного производства для целей налогообложения, увеличивающих ее. Сравнение их с расходами, составляющими фактическую себестоимость материальных ценностей в бухгалтерском учете, определяемых ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", показывает, что они не имеют различий. Фактическая себестоимость складывается из цен приобретения, включая комиссионные вознаграждения посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины, сборы, расходы на транспортировку, хранение и др.
Сумма материальных затрат текущего месяца в бухгалтерском и налоговом учете уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных на конец месяца (п.5 ст.254 НК РФ в ред. от 24.05.02). Для этого следует проводить ежеквартальную инвентаризацию неиспользованных остатков материальных ценностей, что приведет не только к точному расчету налогооблагаемой базы, но и к усилению внутреннего контроля расходования ресурсов. Оценка остатков сырья и материалов согласно учетной политике для целей налогообложения должна соответствовать их оценке при списании.
Оценка материальных ценностей для целей бухгалтерского и налогового учета производится по себестоимости единицы ценностей, по средней себестоимости, методу ФИФО, методу ЛИФО.
Возвратные отходы, уменьшающие стоимость материальных расходов для налогообложения, оцениваются в порядке, принятом в бухгалтерском учете, по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования) или по цене реализации.
Исчисление незавершенного производства в части материальных расходов для налогообложения по данным бухгалтерского учета возможно при использовании одинаковых методов их оценки, закрепленных в учетной политике по бухгалтерскому и налоговому учету.
К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются расходы на рекультивацию земель, иные природоохранные мероприятия, потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных Правительством РФ, и др. Они также относятся к расходам, формирующим себестоимость выпуска в бухгалтерском учете.
Расходы на оплату труда в налоговом учете незавершенного производства содержат все виды начислений работникам в денежной и (или) натуральной формах стимулирующего и компенсирующего характера, премии и поощрительные начисления, расходы по содержанию работников организации, зафиксированные в трудовых договорах, контрактах, коллективных договорах.
В состав расходов при налогообложении прибыли включаются:
суммы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством;
суммы платежей работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Что касается расходов на оплату за время очередных и дополнительных отпусков, компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, единовременных вознаграждений за выслугу лет в соответствии с законодательством Российской Федерации, то в результате изменений в НК РФ, внесенных Федеральным законом от 24.05.02, расходы в виде отчислений в резервы на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в соответствии со ст.324 НК РФ признаются расходами налогоплательщика, уменьшающими налогооблагаемую прибыль.
Прямые расходы при исчислении незавершенного производства в налоговом учете включают сумму начисленной амортизации основных средств, непосредственно используемых при производстве товаров, работ, услуг.
Расчет сумм амортизации следует вести по ка
