Налогообложение компенсационных выплат работникам (С.В. Шарова, "Бухгалтерский учет", N 16, август 2002 г.)

Налогообложение компенсационных выплат работникам

В соответствии со ст.164 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) компенсациями признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Согласно ст.165 ТК РФ компенсации работникам должны быть предоставлены при

направлении в служебные командировки;

переезде на работу в другую местность;

совмещении работы с обучением;

вынужденном прекращении работы не по вине работника;

предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска;

в некоторых случаях прекращения трудового договора и др.

Компенсация командировочных расходов

Служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст.166 ТК РФ). При этом согласно ст.168 ТК РФ работодатель обязан возместить работнику:

расходы на проезд;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

В целях налогообложения прибыли суточные принимаются в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства РФ от 08.02.02 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление).

Согласно подп."а" п.1 Постановления в целях налогообложения прибыли норма суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации составляет 100 руб., а нормы при командировке за границу установлены в приложении к данному Постановлению.

Суточные, выплаченные работникам в пределах норм, не облагаются налогом на прибыль и не включаются в совокупный доход налогоплательщика, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц (п.3 ст.217 НК РФ). А суммы, превышающие указанные нормы, подлежат обложению этими налогами.

В соответствии с п.3 ст.236 и ст.238 НК РФ суточные не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН.

Расходы на проезд (к месту командировки и обратно), только при условии их документального подтверждения (ст.252 НК РФ), уменьшают налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль и не включаются в доход налогоплательщика, облагаемый налогом на доходы физических лиц (п.3 ст.217 НК РФ). А ЕСН эти суммы (подтвержденные документально) не облагаются, независимо от размера (п.3 ст.236, абз.10 подп.2 п.1 ст.238 НК РФ).

Если при покупке билетов необходимо было приобрести полис страхования пассажира от несчастного случая, то суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти страхованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, не включаются в налоговую базу по ЕСН (подп.7 п.1 ст.238 НК РФ).

Расходы по найму жилого помещения и расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в номере, в барах и ресторанах, пользование рекреационно-оздоровительными объектами), согласно подп.12 п.1 ст.264 НК РФ подлежат включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

При этом суммы возмещения работникам расходов по найму жилого помещения, не подтвержденные документально, являются объектом обложения налогом на прибыль (ст.252 НК РФ).

Согласно ст.238 НК РФ рассматриваемые расходы не подлежат обложению ЕСН.

У налогоплательщиков, не являющихся плательщиками налога на прибыль, суммы неподтвержденных расходов командированных работников по найму жилого помещения будут облагаться ЕСН в сумме, превышающей 12 руб.

Перечень иных расходов, освобождаемых от налогообложения, приведен в таблице.

Иные расходы, связанные с командировками, освобождаемые от налогообложения

Налог на прибыль (ст.264 НК РФ)	ЕСН (ст.238 НК РФ)	НДФЛ (ст.217 НК РФ)
Аэродромные сборы	Сборы за услуги аэропортов	Сборы за услуги аэропортов
Консульские сборы
	Комиссионные сборы	Комиссионные сборы
Сборы за право въезда, прохо- да, транзита автомобильного и иного транспорта, за поль- зование морскими каналами, другими подобными сооружения- ми	Расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах от- правления, назначе- ния или пересадок	Расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах от- правления, назначения или пересадок
	Расходы на провоз багажа	Расходы на провоз багажа
	Расходы на оплату услуг связи	Расходы на оплату услуг связи
Платежи за оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов	Сборы за выдачу (получение) и реги- страцию служебного заграничного пас- порта	Расходы на получение и регистрацию слу- жебного заграничного паспорта
	Сборы за выдачу (получение) виз	Расходы на получение виз
	Расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на на- личную иностранную валюту	Расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту
Иные аналогичные платежи и сборы

Перечень расходов в ст.264 НК РФ является открытым. Следовательно, в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются затраты, не поименованные в нем, но удовлетворяющие следующим условиям:

должны быть связаны с командировками;

документально подтверждены;

экономически обоснованы.

Пример 1. ООО "Альфа" компенсировало работнику его затраты, связанные с командировкой внутри страны, в следующих размерах:

расходы по проезду до места командировки и обратно - 3700 руб. При этом сумма расходов, подтвержденная документами, составила 1800 руб.;

суточные за 5 дн. - 1500 руб.;

расходы по найму жилого помещения - 3000 руб. (документально подтверждены).

Необходимо определить режим налогообложения сумм, выплаченных работнику.

При исчислении налога на прибыль признаются расходы на проезд, только подтвержденные документально (1800 руб.). Следовательно, 1900 руб. (3700 руб. - 1800 руб.) будут включены в налогооблагаемую базу.

Сумма компенсации в части, не подтвержденной документально (1900 руб.), также включается в совокупный доход работника при расчете налога на доходы физических лиц.

ЕСН выплаченная сумма не облагается в полном размере (3700 руб.).

Поскольку работник находился в командировке 5 суток, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, можно включить только 500 руб. Превышение над нормативом 1000 руб. (1500 руб. - 500 руб.) будет облагаться налогом на прибыль. Кроме того, указанная сумма должна быть включена в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. ЕСН сумма компенсации работнику облагаться не будет (п.3 ст.236 НК РФ, ст.238 НК РФ).

Так как работник подтвердил документально все расходы по найму жилого помещения, выплаченные 3000 руб. включаются в состав расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Суммы, выплаченные командированному работнику в возмещение расходов по найму жилого помещения, также не будут облагаться ЕСН и налогом на доходы физических лиц в полной сумме (3000 руб.).

Налогообложение компенсационных выплат, связанных с переездом работника в другую местность

Размеры возмещения таких расходов определяются соглашением сторон трудового договора, но не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета (ст.169 ТК РФ).

Расходы, возмещенные работнику при переезде в другую местность, при налогообложении прибыли включаются в состав прочих расходов, если они экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст.252 НК РФ).

Не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Порядок возмещения таких расходов урегулирован, в частности, постановлением Совмина СССР от 15.07.81 (ред. от 12.06.89) N 677 "О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность" (далее - Постановление N 677).

Сверхнормативные выплаты работникам являются объектом обложения ЕСН (в случае, когда они были отнесены на затраты при исчислении налога на прибыль).

Пример 2. При переводе работника (с женой и ребенком) на работу в другую местность ему были компенсированы:

транспортные расходы в размере 2500 руб. (в том числе расходы на билеты на автобус для работника и его семьи 2000 руб., на такси 500 руб.);

расходы по провозу имущества автомобильным транспортом (общего пользования) в количестве 500 кг на него (2000 руб.) и по 200 кг на каждого члена семьи (1600руб.). При этом было заключено соглашение, что организация компенсирует работнику расходы по провозу имущества в размере фактических затрат;

выплачено единовременное пособие в размере его месячного должностного оклада по новому месту работы 12000 руб., а также пособие по переезду на членов его семьи в размере 50% должностного оклада работника на каждого.

Поскольку транспортные расходы работника (2500 руб.) экономически обоснованы и документально подтверждены, они учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Необходимо отметить, что все остальные соответствующие этим требованиям транспортные расходы, связанные с переездом, также не облагаются налогом на прибыль.

В соответствии с Постановлением N 677 работнику, переезжающему на работу в другую местность, оплачивается стоимость его проезда и членов его семьи (в частности, автомобильным транспортом). Следовательно, компенсационные выплаты в размере 2000 руб. не включаются в налоговую базу по ЕСН, а также в совокупный доход работника при исчислении налога на доходы физических лиц.

Сумма расходов на проезд в такси подлежит обложению ЕСН и налогом на доходы физических лиц, так как компенсация указанных расходов законодательством не предусмотрена.

Расходы по провозу имущества автомобильным транспортом (общего пользования) компенсируются работнику в количестве до 500 кг на него и до 150 кг на каждого переезжающего члена семьи (Постановление N 677). В данном примере норматив превышен, но несмотря на это суммы превышения не облагаются ЕСН и налогом на доходы физических лиц, так как имеется соглашение между работодателем и работником о компенсации фактических затрат на провоз багажа. Следовательно, 3600 руб. не будут облагаться ни налогом на прибыль, ни ЕСН, ни налогом на доходы физических лиц.

В соответствии с Постановлением N 677 не включается в налоговую базу по ЕСН и налогу на доходы физических лиц единовременное пособие работнику в размере его месячного оклада по новому месту работы (12000 руб.). Для единовременного пособия на каждого переезжающего члена семьи в Постановлении N 677 установлен норматив - 3000руб. на каждого, т.е. всего 6000 руб. Фактическая выплата составила 12000 руб. (12000 руб. х 50% х 2). Следовательно, сумма превышения 6000 руб. (12000руб. - 6000 руб.) подлежит обложению ЕСН и налогом на доходы физических лиц.

Компенсационные выплаты работникам, совмещающим работу с обучением

Перечень гарантий и компенсаций работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию, определен в ст.173-177 ТК РФ. Согласно ст.177 ТК РФ они предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые. А работнику, совмещающему работу с обучением одновременно в двух образовательных учреждениях, предоставляются только в связи с обучением в одном из этих образовательных учреждений (по выбору работника).

Согласно п.13 ст.255 НК РФ расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации, включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Обложение указанных сумм ЕСН и налогом на доходы физических лиц производится в общем порядке.

Аналогичный режим налогообложения действует и в отношении заработной платы, начисляемой за время работы в режиме сокращенной рабочей недели.

В соответствии со ст.173 ТК РФ один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд работникам, обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, в полном объеме, а в учреждениях среднего профессионального образования - в размере 50% стоимости проезда (ст.174 ТК РФ).

Порядок учета этих затрат в гл.25 НК РФ не определен, но ст.255 НК РФ содержит открытый перечень расходов на оплату труда, учитываемых при налогообложении прибыли. При этом необходимо, чтобы такие выплаты были установлены трудовым и (или) коллективным договором.

Суммы возмещенных работникам расходов на проезд в случаях, установленных законодательством, не подлежат обложению ЕСН и налогом на доходы физических лиц в соответствии со ст.217 и 238 НК РФ как компенсационные выплаты.

Пример 3. Работодатель оплатил проезд работнику, обучающемуся по заочной форме в имеющем государственную аккредитацию учреждении среднего профессионального образования, в размере 10000 руб. (100% стоимости проезда).

В коллективном и трудовом договоре с работником нет условия о размере возмещения работнику указанных расходов.

Поскольку работодатель в данном случае обязан возместить работнику только 50% произведенных расходов - 5000 руб. (ст.174 ТК РФ), и в коллективном, и в трудовом договорах нет условия об их оплате в повышенном размере, в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, подлежат включению только 5000 руб. Эта же сумма будет исключена из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и ЕСН.

Сумма превышения 5000 руб. облагается налогом на прибыль организаций как экономически необоснованный расход. Кроме того, она включается в совокупный доход работника, т.е. подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

При этом сумма превышения не включается в налоговую базу по ЕСН, так как она не была учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Выплаты работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях, не имеющих государственной аккредитации, закрепленные в трудовом или коллективном договоре, включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, на основании ст.255 НК РФ. В то же время они подлежат обложению ЕСН и налогом на доходы физических лиц, так как их предоставление не предусмотрено законодательством, а установлено локальными нормативными актами организаций.

Режим налогообложения компенсационных выплат, связанных с расторжением трудового договора

Порядок предоставления работникам гарантий и компенсаций, связанных с расторжением трудового договора, установлен в гл.27 ТК РФ.

В соответствии со ст.178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

О предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата организации работники предупреждаются работодателем персонально под расписку не менее чем за 2 месяца до увольнения.

При этом работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор без предупреждения об увольнении за два месяца с одновременной выплатой дополнительной компенсации в размере двухмесячного среднего заработка (ст.180 ТК РФ).

Выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка выплачивается работникам при расторжении трудового договора в связи с: несоответствием работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья, препятствующего продолжению данной работы; призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу; восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу; отказом работника от перевода в связи с перемещением работодателя в другую местность.

В случае прекращения трудового договора в связи с нарушением установленных трудовым законодательством правил заключения трудового договора не по вине работника работодатель выплачивает работнику выходное пособие в размере среднего месячного заработка (п.11 ст.77, ст.84 ТК РФ).

При расторжении трудового договора с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером в связи со сменой собственника организации новый собственник обязан выплатить им компенсацию в размере не ниже трех средних месячных заработков работника (ст.181 ТК РФ).

Согласно п.9 ст.255 НК РФ начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, не подлежат обложению налогом на прибыль.

Поскольку указанные выплаты признаются компенсационными, то они не подлежат обложению ЕСН и налогом на доходы физических лиц (п.3 ст.217, п.2 ст.238 НК РФ).

Трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие выплаты выходных пособий, а также устанавливаться их повышенные размеры. При этом суммы превышения включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли в соответствии со ст.255 НК РФ, и увеличивают налоговую базу по ЕСН и налогу на доходы физических лиц, поскольку производятся в соответствии с локальными нормативными актами организаций.

Компенсации за неиспользованный отпуск

При увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. Согласно п.8 ст.255 НК РФ указанные выплаты включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в полной сумме.

В соответствии с п.1 ст.238 НК РФ не облагаются ЕСН компенсации работникам, связанные с увольнением, в том числе компенсации за неиспользованный отпуск. В то же время указанные суммы включаются в совокупный доход работника при обложении налогом на доходы физических лиц (п.3 ст.217 НК РФ).

Пример 4. При увольнении работнику была выплачена компенсация за неиспользованный отпуск 4300 руб.

Следовательно, при исчислении налога на прибыль указанная сумма подлежит включению в состав расходов в полной сумме. Кроме того, она не увеличивает налоговую базу по ЕСН.

Но в то же время совокупный доход работника, облагаемый налогом на доходы физических лиц по ставке 13%, должен быть увеличен на 4300 руб.

Гарантии работникам при временной нетрудоспособности, несчастном случае на производстве и профессиональном заболевании

При временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие (ст.183 ТК РФ). В настоящее время их выплата регулируется Указом Президента РФ от 15.03.2000 N 508 и Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденным постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.84 N 13-6 (ред. от 18.02.99).

При повреждении здоровья, в случае смерти вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания работнику (его семье) возмещаются утраченный заработок (доход), а также связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию либо соответствующие расходы в связи со смертью работника.

Виды, нормы и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций определены в Федеральном законе от 24.07.98 N 125-ФЗ (ред. от 30.12.01, с изм. 11.02.02) "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

В состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются суммы начисленного работникам среднего заработка в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, согласно п.6 ст.255 НК РФ. Согласно п.15 указанной статьи при налогообложении прибыли также учитываются расходы на доплату до фактического заработка при временной утрате трудоспособности. Поскольку данные выплаты являются компенсационными, они не увеличивают налоговую базу по ЕСН и налогу на доходы физических лиц.

Суммы превышения над нормативом облагаются налогом на прибыль, налогом на доходы физических лиц, и, кроме того, они увеличивают налоговую базу по ЕСН (если они не были учтены в составе расходов по налогу на прибыль).

Компенсации работникам при повышении квалификации

При направлении работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы.

Кроме того, работникам, направляемым для повышения квалификации в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, предусмотренных для лиц, направляемых в служебные командировки (ст.187 ТК РФ).

Указанные суммы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с п.6 ст.255 НК РФ, включаются в налоговую базу по ЕСН и налогу на доходы физических лиц в общем порядке.

Чтобы учесть суммы возмещения работникам при повышении квалификации как компенсационные, необходимо соблюдение следующих условий:

обучение должно входить в программу подготовки кадров организации;

осуществляться не по личной инициативе работников организации, а по распоряжению руководителя в связи с производственной необходимостью;

не предусматривать получения высшего или среднего специального образования.

С.В. Шарова,

старший консультант Департамента аудиторских услуг

ЗАО "ЮНИКОН/МС Консультационная группа"

"Бухгалтерский учет", N 16, август 2002 г.