Статья посвящена юридическим и экономическим вопросам налогообложения. В частности, автор сделала попытку проанализировать природу внереализационных доходов и расходов с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.02 N 57-ФЗ.
В соответствии с п.1 ст.50 Гражданского кодекса РФ основной целью деятельности коммерческой организации является извлечение прибыли. Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (п.1 ст.2 ГК РФ).
Эта деятельность связана с заключением гражданско-правовых договоров и исполнением предпринимателем конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст.57 Конституции РФ). Перечень налогов и сборов установлен НК РФ, в состав которых включен и налог на прибыль (доход) организаций (п.3 ст.13 НК РФ).
Согласно ст.246, 247 НК РФ прибыль, полученная российской организацией, является объектом обложения этим налогом.
Под прибылью понимается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых главой 25 НК РФ. Доход - это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст.41 НК РФ).
В НК РФ дана характеристика доходов и перечень видов расходов, которые учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (ст.249, 250 НК РФ). Расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (ст.253-269 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ регламентирует порядок признания доходов и расходов.
В ст.271, 272 НК РФ определен порядок признания доходов и расходов при методе начисления, в ст.273 НК РФ - при кассовом методе. Применение кассового метода ограничено законом. Закреплять его в учетной политике вправе организации, имеющие в среднем за предыдущие четыре квартала сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций, без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж, не превышающую 1000000 руб. за каждый квартал.
Крупные предприятия-налогоплательщики лишены такой возможности и должны в учетной политике закреплять метод начисления (ранее - по отгрузке).
Порядок определения даты получения дохода и даты начисления расходов регламентирован в настоящее время более подробно.
Дебиторская и кредиторская задолженность
Большинство налогоплательщиков по ранее действовавшему законодательству в своей учетной политике закрепляли получение доходов по оплате (в настоящее время - кассовый метод). Ограничивая налогоплательщиков в выборе метода признания доходов и расходов, законодатель преследовал цель увеличения поступления налога в бюджет и сокращения дебиторской задолженности.
Нередко возникала ситуация, когда реализация товаров (работ, услуг) производилась, но оплата за них не поступала и не истребовалась. При этом покупатель (заказчик) включал затраты, связанные с предстоящей оплатой товаров (работ, услуг), в себестоимость товаров (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты (п.12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552).*(1)
Поставщик (заказчик) в соответствии с п.13 Положения о составе затрат был вправе определять выручку от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения лишь по мере их оплаты. Таким образом, до оплаты товаров (работ, услуг) налог не уплачивался. В бухгалтерском учете отражалась дебиторская (кредиторская) задолженность, которая не всегда относилась на финансовый результат предприятия по истечении трех лет (срок исковой давности) ввиду перерыва этого срока, например, при периодическом признании долга.
В настоящее время налогоплательщики будут стремиться к уменьшению дебиторской задолженности. Анализ экономической природы дебиторской (кредиторской) задолженности и правовой природы хозяйственного договора и ответственности за неисполнение обязательства по нему позволяет предположить, что в более невыгодном положении оказывается добросовестный налогоплательщик.
Между обязательством по гражданскому договору и дебиторской (кредиторской) задолженностью, как категорией экономической, имеется прямая связь.
В соответствии с п.2 ст.307 ГК РФ обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в ГК РФ.
Дебиторская (кредиторская) задолженность возникает в связи с неисполнением этого обязательства.
Договор, как правило, является двусторонне обязывающей сделкой. Каждая из сторон одновременно является в части определенных обязанностей и должником, и кредитором. Так, по договору поставки поставщик обязан передать обусловленный договором товар и вправе требовать его оплаты.
В свою очередь, покупатель вправе требовать передачи товара и обязан его оплатить.
Передача товаров (работ, услуг) предполагает получение дохода от их реализации, как это закреплено в п.1 ст.39 НК РФ, согласно которому реализацией товаров, работ, услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг. При методе начисления датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п.3 ст.271 НК РФ). При этом в п.3 ст.271 НК РФ дана ссылка на ст.39 НК РФ. Это означает, что передача (отгрузка) товаров, работ, услуг должна быть связана с передачей права собственности на них.
В Налоговом кодексе РФ не раскрываются понятия отгрузки, передачи. В п.1 ст.11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В связи с этим обратимся к ГК РФ.
В соответствии с п.1 ст.223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Таким образом, право собственности не всегда возникает с момента передачи. В том случае, если такое право возникает, то моментом передачи вещи является вручение вещи приобретателю, сдача ее перевозчику для отправления приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещи, отчужденной без обязательства доставки вещи (ст.224 ГК РФ).
Врученной вещь считается с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.
Аналогичные правила закреплены в нормах, регулирующих договор поставки. В соответствии со ст.458 ГК РФ передачей товара покупателю считается вручение товара покупателю либо указанному им лицу, предоставление товара покупателю, если он передается в месте его нахождения, сдача товара перевозчику или организации связи, если на продавце не лежит обязанность по его доставке. Эта норма носит диспозитивный характер, и указанные правила могут быть изменены по соглашению сторон. Сдача результатов работ подрядчиком и приемка их заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Не исключено подписание акта одной стороной, если заказчик без достаточных к тому оснований не подписывает его (ст.753 ГК РФ).
При передаче товаров (работ, услуг) с переходом права собственности на них происходит и реализация. В соответствии со ст.249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Следует отметить, что получение выручки от реализации связано с возмездной передачей товаров (работ, услуг) в процессе осуществления основной хозяйственной деятельности. Иные доходы, в том числе и безвозмездно полученное имущество, относятся к внереализационным. Их перечень дан в ст.250 НК РФ.
При методе начисления доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от их фактической оплаты (п.1 ст.271 НК РФ).
Вместе с тем, налогоплательщик имеет право полученные доходы уменьшить на соответствующие расходы, связанные с их получением (ст.274 НК РФ). В соответствии со ст.272 НК РФ расходы принимаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом учитываются условия сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принцип пропорционального и равномерного формирования доходов и расходов.
Расходы подразделяются на прямые и косвенные. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (ст.315, 318 НК РФ). Сумма косвенных расходов в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода. Порядок определения расходов при реализации покупных товаров определен подп.3 п.1 ст.268, ст.320 НК РФ. В их состав включаются как стоимость приобретенных товаров, так и издержки обращения.
При любом методе признания доходов и расходов общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода (п.3 ст.315 НК РФ). Это означает, что при кассовом методе недостаточно перечисления денежных средств в счет оплаты сырья и материалов для признания их расходами, если не произведена продукция (не реализован товар). Предварительная оплата сырья, товаров, не сданных в производство и не реализованных, не может быть отнесена на расходы даже при кассовом методе. В соответствии с п.14 ст.270 НК РФ из состава затрат исключены расходы, связанные с предварительной оплатой товаров (работ, услуг), только при определении доходов (расходов) по методу начисления. Полагаем, что при любом методе необходимо руководствоваться тем, что расходы должны быть связаны с получением доходов (ст.315 НК РФ), с учетом того, что прибыль исчисляется по итогам отчетного (налогового периода), а не по конкретной сделке.
После передачи товаров (работ, услуг) продавец (подрядчик, исполнитель) является кредитором и вправе требовать оплаты соответственно товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Покупатель (заказчик) является должником и обязан их оплатить в сроки, установленные договором.
В соответствии с п.1 ст.425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Стороны могут предусмотреть как срок действия договора, так и срок исполнения обязательств. Как правило, окончание срока действия договора не влечет прекращения обязательств сторон по договору. Однако законом или договором может быть установлено иное. Но в любом случае окончание срока действия договора не освобождает должника от ответственности (возмещения убытков, уплаты штрафа).
Не всегда в договоре устанавливается срок исполнения обязательства. Для некоторых видов договоров (подряд, поставка при определенных условиях) срок исполнения обязательства является существенным условием договора, и при недостижении соглашения по этому условию договор считается незаключенным (п.1 ст.432 ГК РФ). Сторона, получившая исполнение, обязана возвратить все полученное как неосновательное обогащение (ст.1102, 1103 ГК РФ).
В том случае, если срок исполнения обязательства не является существенным условием договора и не предусмотрен им, обязательство исполняется в разумный срок после его возникновения (п.2 ст.314 ГК РФ). В любом случае этот срок не должен превышать 7 дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона (п.2 ст.314 ГК РФ). Законом установлен срок оплаты товара, если он отсутствует в договоре. Согласно п.1 ст.486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара. Указанные обстоятельства имеют значение для определения периода начисления неустойки и определения начала течения срока исковой давности.
В соответствии с п.1 ст.408 ГК РФ надлежащее исполнение, в том числе в установленные сроки, прекращает обязательство. Задолженность перед налогоплательщиком, не погашенная в сроки, установленные договором, не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией, признается сомнительным долгом (п.1 ст.266 НК РФ). У кредитора в бухгалтерском учете отражается дебиторская, у должника - кредиторская задолженность.
В соответствии с п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29.07.98 N 34н, с изменениями от 30.12.99 N 107н и от 24.03.2000 N 31н, расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов. Исключение составляют расчеты с банком и бюджетом, которые должны быть согласованы с другой стороной (п.74 Положения).
По истечении срока исковой давности для взыскания долга по договору он признается безнадежным. Безнадежными (долгами, нереальными ко взысканию) признаются также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или вследствие ликвидации организации (п.2 ст.266 НК РФ). В соответствии со ст.417 ГК РФ обязательство прекращается в результате издания акта государственного органа, если исполнение обязательства становится невозможным. К таким актам можно отнести постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в связи с отсутствием имущества у должника. Прекращает обязательство также ликвидация должника или кредитора (ст.419 ГК РФ). При этом в соответствии с п.8 ст.63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр.
При наступлении указанных обстоятельств у налогоплательщика появляются основания отнести сумму кредиторской задолженности (обязательства перед кредитором) на внереализационные доходы (п.8 ст.250 НК РФ), а суммы безнадежных долгов - на внереализационные расходы (подп.2 п.2 ст.265 НК РФ).
Суммы кредиторской, депонентской, дебиторской задолженностей, по которым истек срок исковой давности, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты (на счет резерва сомнительных долгов) у коммерческой организации (п.77, 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
Исковая давность
Исчисление срока исковой давности осуществляется в соответствии с гражданским законодательством.
Исковой давностью признается срок для защиты нарушенного права в судебном порядке и составляет 3 года (ст.195, 196 ГК РФ). Федеральными законами может быть установлен и более короткий срок. Однако это не означает, что по истечении указанного срока невозможно взыскание долга. Поскольку срок исковой давности применяется судом только по заявлению стороны в споре (п.2 ст.199 ГК РФ), добровольное исполнение обязательства после его истечения признается надлежащим (п.2 ст.1109 ГК РФ).
Истечение срока исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является основанием к вынесению судом решения об отказе в иске (п.2 ст.199 ГК РФ). В связи с эти непогашенный долг является безнадежным.
Однако истечение срока исковой давности не всегда совпадает с истечением трех календарных лет. Предъявление иска и признание долга прерывают его течение, и после перерыва течение срока исковой давности начинается заново.
В п.14 постановления Пленума Верховного суда РФ от 12.11.01 N 15 и Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 15.11.01 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм ГК РФ об исковой давности" указано, что перечень оснований перерыва течения срока исковой давности, установленный ГК РФ и иными федеральными законами, не может быть изменен или дополнен по усмотрению сторон и не подлежит расширительному толкованию.
Предъявление иска должно быть оформлено в соответствии с требованиями ГПК РСФСР и АПК РФ. К действиям, свидетельствующим о признании долга, в целях перерыва течения срока исковой давности исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться: признание претензии; частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований; уплата процентов по основному долгу; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа); акцепт инкассового поручения. При этом в тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь какой-то части (периодического платежа), такие действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам) (п.20 постановления Пленума). Рассмотрим следующую ситуацию.
При методе начисления, отгрузив продукцию (не оплаченную покупателем), налогоплательщик исчислил и уплатил налог на прибыль, не получив реально денежных средств (выручка от реализации- дебиторская задолженность), и отнес на расходы суммы, причитающиеся за сырье и материалы, которые тоже могут быть не оплачены (долг перед поставщиком - кредиторская задолженность). По истечении срока исковой давности правомерно отнесение суммы кредиторской задолженности на доходы, поскольку сырье фактически получено безвозмездно. Отнесение на расходы дебиторской задолженности фактически аннулирует доходы (списанная кредиторская задолженность) на сумму, которая составляет часть дебиторской задолженности (себестоимость приобретенного сырья). Ведь ранее при уплате налога расходы (настоящая кредиторская задолженность) уже учитывались в целях уменьшения дохода. В данном случае целесообразно отнести на расходы предприятия при списании дебиторской задолженности сумму в части неполученной прибыли, по которой уже уплачен налог, и всю кредиторскую задолженность - на доходы.
В противном случае произойдет повторное отнесение на расходы дебиторской задолженности в части себестоимости продукции, издержек производства, составляющих часть ее стоимости.
При кассовом методе наличие дебиторской и кредиторской задолженностей не связано с ранее уплаченным налогом. В целях обложения налогом на прибыль они учитываются после их списания. Продукция отгружена, но оплата не последовала, что дает право не исчислять и не уплачивать налог до ее получения. Цена продукции формируется с учетом увеличения ее себестоимости на предполагаемую к получению прибыль. При неоплате продукции поставщик лишен возможности компенсировать даже затраты на его производство. При указанных обстоятельствах целесообразно отнести на расходы не всю дебиторскую задолженность, а только в размере фактической себестоимости отгруженной продукции, поскольку прибыль так и не получена.
Налог не исчислялся и не уплачивался. Относя в полном размере дебиторскую задолженность на расходы, налогоплательщик компенсирует не понесенные затраты. Неполученная прибыль фактически является упущенной выгодой, а в соответствии с подп.13 п.1 ст.265 НК РФ убытки в виде упущенной выгоды не могут быть отнесены на расходы налогоплательщика.
Кредиторская задолженность в данном случае подлежит отнесению на доходы в полном объеме, поскольку по своей природе она является безвозмездно полученным имуществом. В том случае, если кредиторская задолженность возникла в связи с неоплатой сырья и материалов, а дебиторская - в связи с неоплатой продукции, изготовленной из этого сырья, списание кредиторской и дебиторской задолженности при совпадении по времени не создаст для организации обязанности по уплате налога, поскольку доходы и расходы будут равнозначными. Если списывать дебиторскую задолженность в сумме долга, в том числе с учетом неполученной прибыли, то расходы и составят размер неполученной прибыли.
В том случае, если налогоплательщик приобрел сырье и материалы, но не оплатил их, а впоследствии реализовал продукцию, изготовленную из них, и получил за нее оплату, то он должен исчислить и уплатить налог на прибыль. Однако при определении налоговой базы при кассовом методе он не может включить в расходы стоимость неоплаченного сырья и материалов.
Таким образом, налог будет исчислен и уплачен без учета этих расходов, т.е. условно от всей суммы дохода. Впоследствии списание кредиторской задолженности на доходы будет экономически неоправданным, поскольку произойдет повторное налогообложение.
По нашему мнению
