Налоговый учет переноса убытка на будущее (Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 11, июнь 2002 г.)

Налоговый учет переноса убытка на будущее

Порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль определен ст.315 НК РФ.

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Расчет налоговой базы должен содержать:

1. Сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;

2. Сумму расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации;

3. Прибыль (убыток) от реализации;

4. Сумму внереализационных доходов;

5. Сумму внереализационных расходов;

6. Прибыль (убыток) от внереализационных операций;

7. Итого: налоговая база за отчетный (налоговый) период;

8. Сумму убытка, подлежащую переносу из предыдущих периодов, исключаемую из налоговой базы в порядке, предусмотренном ст.283 НК РФ.

Рассмотрим порядок определения суммы убытка и его переноса на будущие отчетные (налоговые) периоды.

Согласно ст.283 НК РФ организации-налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, имеют право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы, т.е. "перенести убыток на будущее".

При этом сумма убытка, переносимого на будущее, и порядок ее переноса определяются с учетом целого ряда особенностей. Кроме того, в отличие от ранее применявшегося порядка обложения прибыли, на будущее может быть перенесен убыток не только по основной деятельности организации, но и по операциям реализации имущества и от деятельности обслуживающих производств. Это относится к убыткам от операций по реализации ценных бумаг (ст.280 НК РФ), убыткам обслуживающих производств и хозяйств (ст.264 НК РФ) и др.

Особенности переноса убытка на будущее состоят в следующем:

1. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ.

Пример 1. По итогам 2002 г. организацией получен убыток 1000000 руб., который согласно требованиям ст.283 НК РФ может быть перенесен на будущее.

За 2003 г. сформирована налоговая база, равная 3000000 руб.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль 2003 г. может быть уменьшена на сумму убытка 2002 г. в размере, не превышающем 900000 руб. (3000000 х 30 %).

Оставшаяся часть убытка 2002 г. в сумме 100000 руб. (1000000 - 900000) будет перенесена на последующие годы.

Если, например, в 2004 г. налоговая база будет равна нулю, а в 2005 г. - 500000 руб., то налоговая база 2005 г. может быть уменьшена на 100000 руб. (остаток убытка 2002 г.), так как сумма удовлетворяет 30%-ному критерию - 150000 руб. (500000 х 30%) и с момента образования убытка не прошло 10 лет.

2. Организации имеют право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы, т.е. "перенести убыток на будущее". Таким образом, если соотношение налоговой базы текущего налогового периода и суммы убытка удовлетворяет 30%-ному критерию, убыток может быть учтен полностью в текущем налоговом периоде.

Пример 2. В 2003 г. организация получила убыток 100000 руб. В 2004 г. база по налогу на прибыль равна 500000 руб. Налоговая база 2004 г. уменьшается на всю сумму убытка 2003 г., так как он удовлетворяет 30%-ному критерию - 150000 руб. (500000 х 30%).

Налоговая база 2004 г. составит 400000 руб. (500000 - 100000).

3. Если налогоплательщик не может учесть сумму убытка полностью в следующем налоговом периоде, он вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение девяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Если же даже в течение десяти лет организация не сможет перенести (учесть) его для целей налогообложения, то остаток этого убытка организация "теряет".

Пример 3. В 2002 г. организация получила убыток 800000 руб. В последующие 10 лет получены следующие результаты (показатели, отраженные по стр.140 листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций за 2003-2012 гг.): 2003 г. - 100 тыс. руб., 2004 г. - 200 тыс. руб., 2005 г. - 150тыс. руб., 2006 г. - убыток 200 тыс. руб. (по стр.140 листа 02 декларации по налогу на прибыль не отражался), 2007 г. - 100 тыс. руб., 2008 г. - 150 тыс. руб., 2009 г. - 200 тыс.руб., 2010 г. - 140 тыс. руб., 2011 г. - 150 тыс.руб., 2012 г. - 100 тыс. руб.

Убыток, полученный в 2002 г., может быть погашен следующим образом (см. табл. 1). Числовой пример описан в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Таблица 1

(руб.)

Год	Сумма убытка, учитываемая при определении налоговой базы	Остаток убытка, подлежащий переносу на следующий год
2003	30000 (100000 х 30%)	770000 (800000 - 30000)
2004	60000 (200000 х 30%)	710000 (770000 - 60000)
2005	45000 (150000 х 30%)	665000 (710000 - 45000)
2006	0	665000
2007	30000 (100000 х 30%)	635000 (665000 - 30000)
2008	45000 (150000 х 30%)	590000 (635000 - 45000)
2009	60000 (200000 х 30%)	530000 (590000 - 60000)
2010	42000 (140000 х 30%)	488000 (530000 - 42000)
2011	45000 (150000 х 30%)	443000 (488000 - 45000)
2012	30000 (100000 х 30%)	413000 (443000 - 30000)
Примечание. Согласно п.8 ст.274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

В данном примере оставшийся непогашенным убыток в сумме 413000 руб. перенести на будущее нельзя, поскольку истекли десять лет с отчетного периода, когда был получен этот убыток.

В примере 3 убыток 2006 г. может быть учтен в расчетах суммы налога на прибыль только с 2013 г. по 2016 г. включительно, в то время как десятилетний срок потенциальной возможности предъявления убытка 2006 г. к вычету начинается с 2007 г., т.е. года, следующего за годом возникновения убытка.

4. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, то такие убытки переносятся на будущее в той очередности, в которой они понесены.

Вновь полученные убытки переносятся на будущее (вычитаются из налоговой базы) только после погашения (вычета) предыдущих.

Пример 4. Используя данные о финансовых результатах за 2003-2012 гг. из примера 3, предположим, что в 2002 г. организация получила убыток 200000 руб.

Налоговая база в 2013 г. - 100 тыс. руб., 2014 г. - 200тыс.руб., 2015 г. - 150 тыс. руб., 2016 г. - 12 тыс. руб. (см. табл. 2).

Пример 5. По условиям примера 1 налоговая база в 2004 г. равна нулю. Имелось в виду правило, установленное п.8 ст.274 НК РФ: "в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю". Таким образом, отсутствие налоговой базы не означает отсутствия убытка. Предположим, что в 2004 г. организация получит убыток 500000 руб. Согласно установленным правилам перенос на будущее убытка 2004 г. допускается только после того, как будет погашена оставшаяся часть убытка 2002 г.

Поскольку налоговая база, исчисленная по итогам 2005 г., может быть в совокупности уменьшена на сумму, не превышающую 150000 руб. (500000 х 30%), то сумма убытка 2004 г. также частично может быть учтена при расчете налоговой базы 2005 г.

Налоговая база 2005 г. составит: 350000 руб. [500000 - 100000 (часть убытка 2002 г.) - 50000(часть убытка 2004 г.]).

5. Согласно п.2 ст.283 НК РФ организация-плательщик налога на прибыль может уменьшить налоговую базу на сумму убытка как по итогам отчетного периода, так и по итогам налогового периода.

Это означает, что организации для предъявления убытка прошлых лет к вычету из налоговой базы не следует ждать окончания года (как этого требовали налоговые органы на практике до вступления в силу гл.25 НК РФ при предъявлении льготы на погашение убытка прошлых лет).

6. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. В соответствии с подп.8 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций- также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Таким образом, срок хранения перечисленных документов у организаций, имеющих убытки, может увеличиться до 10 лет.

Помимо документов, подтверждающих сумму убытка, следует оформить и вести регистр налогового учета суммы убытка, переносимого на будущее.

7. На будущее переносится убыток организации-налогоплательщика, сформированный в соответствии с гл.25 НК РФ, т.е. так называемый "налоговый" убыток. Он определяется по данным налогового учета и указывается в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Таким образом, речь идет не о так называемом "чистом" убытке, который при проведении реформации баланса организации списывается бухгалтерской записью:

Д-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки",

так как списываемый таким образом в конце года финансовый результат уже уменьшен на сумму налога на прибыль.

Не имеется в виду также и финансовый результат, сформированный на счете 99 "Прибыли и убытки" до налогообложения, так как в составе расходов, в частности, присутствуют суммы, израсходованные организацией на благотворительные цели, прочие социальные нужды и другие аналогичные расходы в соответствии с п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (ред. от 30.03.01), списываемые бухгалтерскими записями:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

Таблица 2

(руб.)

Год	Сумма убытка, учиты- ваемая при определе- нии налоговой базы	Остаток убытка 2002 г., подлежащий переносу на следую- щий год (сумма - 200000 руб., год начала переноса - 2003, окончания - 2012)	Остаток убытка 2006 г., подлежащий переносу на следую- щий год (сумма - 200000 руб., год начала переноса - 2007, окончания - 2016)
2003	30000 (100000 х 30%)	170000 (200000 - 30000)
2004	60000 (200000 х 30%)	110000 (170000 - 60000)
2005	45000 (150000 х 30%)	65000 (110000 - 45000)
2006	0	65000
2007	30000 (100000 х 30%)	35000 (65000 - 30000)	0
2008	45000 (150000 х 30%)	0 (35000 - 35000)	190000 (200000 - 10000)
2009	60000 (200000 х 30%)	0	130000 (190000 - 60000)
2010	42000 (140000 х 30%)	0	88000 (130000 - 42000)
2011	45000 (150000 х 30%)	0	53000 (88000 - 45000)
2012	30000 (100000 х 30%)	0	23000 (53000 - 30000)
2013	30000 (100000 х 30%)		0 (23000 - 23000)
2014	60000 (200000 х 30%)		0
2015	45000 (150000 х 30%)		0
2016	4000 (12000 х 30%)		0

или

Д-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки".

Сумма убытка, переносимого на будущее, определяется при расчете налоговой базы по данным налогового учета. Этот показатель равен отрицательной величине, если она получена в результате сложения показателя "Прибыль (убыток) от реализациии" и "Прибыль (убыток) от внереализационных операций" при расчете налоговой базы.

8. Переходными положениями, приведенными в Федеральном законе от 06.08.01 N 110-ФЗ, предусмотрено, что убыток, числящийся в учете налогоплательщика по состоянию на 01.07.01, а также сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 01.01.01, заявленного ранее налогоплательщиком к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль, признаются убытком в целях налогообложения и переносятся в порядке, установленном ст.283 НК РФ (абз.11 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Таким образом, гл.25 НК РФ и переходные положения Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ позволяют организациям в целях налогообложения прибыли учитывать убытки, полученные как до вступления гл.25 НК РФ в силу, так и после.

В соответствии с действовавшим до 01.01.02 Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" у организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождалась от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие в течение последующих пяти лет. Данная льгота предоставлялась при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимались понесенные организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 г. принимался также убыток по курсовым разницам. При этом в расчете не учитывались убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли. Кроме того, если следовать порядку списания убытка, установленному МНС России, то единовременное списание убытка прошлых лет в 2001 г. не допускалось согласно п.4.5 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

Однако существуют решения окружных арбитражных судов, постановляющие, что трактовка положений Закона РФ N 2116-1 налоговыми органами в упомянутой инструкции необоснованно ухудшает положение налогоплательщиков, так как описанного в ней порядка применения льготы в отношении полученного убытка указанным законом не дается. В частности, постановлением Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.06.2000 N А56-3251/00 было признано, что полученный в предыдущие годы убыток может быть списан организацией единовременно (без распределения на 5 лет).

Другим важным моментом является определение суммы убытка, полученного в 2001 г. Если налогоплательщиком по состоянию на 31.12.01 получен убыток, превышающий сумму убытка, определенную по состоянию на 01.07.01, то такая разница не признается убытком в целях налогообложения.

Пример 6. Организация в 1997 г. понесла убыток 400000 руб., который был распределен на последующие пять лет - с 1998 по 2002 г. В 1998 и 1999 гг. организация имела прибыль, что позволило ей получить льготу на покрытие убытка в сумме 160000 руб. (80000 х 2 года).

В 2000 г. организация получила убыток 125000 руб., который был распределен на последующие пять лет - с 2001 г. по 2005 г. по 25000 руб. ежегодно.

В 2001 г. организация также получила убыток 40000 руб., однако за 6 месяцев 2001 г. сумма убытка составила 30000руб., и именно эта сумма согласно ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ от 06.08.01 может быть предъявлена к погашению в последующие периоды (см. табл. 3). На 1 января 2002 г. организация имеет право предъявить к вычету следующую сумму убытков: 80000 руб. (последняя 1/5 часть убытка 1997 г.), 100000 руб. (4/5 убытка 2000 г.), 30000 руб. (полная сумма убытка за первое полугодие 2001 г.) - 210000 руб. Эта сумма фиксируется в регистре налогового учета.

9. Сумма убытка, уменьшающего налоговую базу, должна быть отражена в налоговой отчетности и, прежде всего, в налоговой декларации. Форма декларации по налогу на прибыль организаций утверждена приказом МНС России от 07.12.01 N БГ-3-02/542, а инструкция по ее заполнению - приказом МНС России от 29.12.01 N БГ-3-02/585.

В налоговой декларации по налогу на прибыль для расчета суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу, по правилам, установленным гл.25 НК РФ и ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ, предназначено приложение 4 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу" к листу 02.

При заполнении приложения 4 за отчетный (налоговый) период по стр.020 в сумму убытка, полученного до 01.01.02, включаются:

сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 01.01.01, заявленного ранее налогоплательщиком к вычету из налоговой базы по годам (стр.030-060);

сумма убытка за 2001 г., но не более суммы убытка, числящегося по состоянию на 01.07.01 (стр.070).

Сумма убытка, которую организация вправе учесть в текущем налоговом периоде, отражается по стр.150 приложения.

При этом она не может превышать 30% налоговой базы, указанной в стр.140 приложения, которая переносится в приложение 4 из стр.140 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Остаток непогашенного убытка на конец налогового периода (2005 г.) указывается в стр.160 приложения 4 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, а также переносится в стр.010 приложения 4, представляемого за отчетный (налоговый) период.

Приложение N 4 к листу 02 заполнено применительно к примеру 6.

10.Убыток может образоваться у многих организаций также и в переходный период. Исходя из действующих в настоящее время нормативных документов можно сделать вывод, что убыток, образующийся в переходном периоде (установленный ст.10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ) и отражаемый в листах 12 или 13 налоговой декларации, не учитывается в дальнейшем для целей налогообложения ни вообще, ни по правилам ст.283 НК РФ.

Пример 6 (продолжение). Имеются следующие данные о финансовом результате организации в 2001 г. для целей налогообложения (табл.4).

Так как у организации налоговая политика в 2001 г. была "по оплате", данные корректировки финансового результата имели вид (табл.5).

Таблица 3

(руб.)

Отчет- ный период	Сумма убытка	1997	1998	1999	2000	2001	2002	2003	2004	2005	2006
1994	100000	20000	20000	20000
1995	200000	40000	40000	40000	40000
1996	-
1997	400000		80000	80000	80000	80000	80000
1998	-
1999	-
2000	125000					25000	25000	25000	25000	25000
6 ме- сяцев 2001	30000						6000	6000	6000	6000	6000
2001 (ито- го)	40000						-	-	-	-	-
Итого убыток	700000	60000	140000	140000	120000	105000	111000	31000	31000	31000	6000
Примечание. Жирным шрифтом выделены периоды деятельности организации, когда она могла направить прибыль на погашение убытков прошлых лет.

Сальдо счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на начало 2001 г. равно нулю, а на конец года - 240000 руб. (без НДС - 200000 руб.).

Приложение N 4
к листу 02

Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу
за I квартал 2002 г. отчетный (налоговый) период

(руб.)

Показатель	Год, за который получен убыток	Код строки	Сумма
1	2	3	4
Остаток неперенесенного убытка на начало отчетного (налогового) периода - всего (стр.020 + стр.080)	х	010	210000
в том числе:
убытка, полученного до 1 января 2002 г. (сумма стр. с 030 по 070)	х	020	210000
за	1997	030	80000
за	1998	040
за	1999	050
за	2000	060	100000
за	2001	070	30000
убытка, полученного после 1 января 2002 г. (сумма стр.с 090 по 130)	х	080
за		090
за		100
за		110
за		120
за		130
Налоговая база за отчетный (налоговый) период (стр. 140 листа 02)	х	140	30000
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего нало- говую базу за отчетный (налоговый) период (не выше 30% налоговой базы по стр.140)	х	150	10000
Остаток неперенесенного убытка на конец отчетного (налогового) периода - всего (стр.010 - стр.150 + стр.050 листа 02 (если по строке 050 листа 02 указан убыток)	х	160	200000
в том числе:
убытка, полученного до 1 января 2002 г. (стр.020 - стр.150, но не более стр.020), а также сумма стр. с 180 по 220	х	170	200000
за	1997	180	70000
за	1998	190
за	1999	200
за	2000	210	100000
за	2001	220	30000
убытка, полученного после 1 января 2002 г. (стр.160 - стр.170), а также сумма стр. с 240 по 280	х	230
за		240
за		250
за		260
за		270
за		280

Сальдо счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на начало 2001 г. равно нулю, а на конец года - 240000 руб. (без НДС - 200000 руб.).

Полученная за 2001 г. выручка 4800000 руб. и установленный ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ критерий 480000 руб. (4800000 руб. х 10%) показывают, что в переходном периоде вся сумма выручки должна быть учтена для целей налогообложения: 200000 руб. < 480000 руб.

В налоговой декларации для этой цели служит лист 12 (прочие операции переходного периода в примере не учитываются).

Как видно из декларации, убыток 3600 руб., полученный в переходном периоде, для целей налогообложения не учитывается.

Перенос на будущее убытка по операциям с ценными бумагами

Согласно п.10 ст.280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, предусмотренных для переноса убытка на будущее.

Перенос убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), и ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, осуществляется раздельно по указанным ценным бумагам соответственно в пределах доходов, полученных от операций с указанными ценными бумагами.

Таблица 4

(руб.)

Показатель	За I полугодие	За год (нарастающим итогом)
Выручка (без НДС, налога с продаж и др.)	3000000	5000000
Себестоимость продаж	3070000	5090000
Прочие доходы	170000	310000
Прочие расходы	130000	260000
Финансовый результат	-30000	-40000
в том числе
убыток от операций с ЦБ РФ	-10000	-10000
от прочих операций	-20000	-30000
в том числе
образовавшийся на 01.07.01	-30000	-30000
образовавшийся после 01.07.01		-10000

Таблица 5

(руб.)

Показатель	Для целей бухгалтерского учета	Корректировка	Для целей налогообложения
Выручка (без НДС и пр.)	5000000	-200000	4800000
Себестоимость	5090000	-203600	4886400 (4800000 х 1,018)
Финансовый ре- зультат	-90000	-3600	-86400
Коэффициент	1,018 (5090000 : 5000000)

Лист 12

Расчет налога на прибыль организаций с сумм,
которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы
(в сокращении)

Показатель	Код строки	Сумма, руб.
1	2	3
Выручка от реализации товаров (работ, услуг, иного имущества), отгруженных, но не оплаченных на 01.01.02, в пределах 10% выручки от реализации, учтенной для целей налогообложения в 2001 г.	010	200000
Себестоимость отгруженных, но не оплаченных на 01.01.02 товаров (работ, услуг, иного имущества), выручка от реализации которых отражена в стр.010	020	203600
Внереализационные доходы, не учтенные ранее при формировании налоговой базы по налогу на при- быль, на 01.01.02	030	-
Внереализационные расходы, не уч- тенные при формировании налого- вой базы по налогу на прибыль, на 01.01.02	040	-
Остаточная (первоначальная) стои- мость амортизируемого имущества, подлежащая единовременному списа- нию в первом отчетном периоде 2002 г.	050	-
Сумма косвенных расходов, подлежа- щих единовременному списанию в первом отчетном периоде 2002 г.	060	-
Прибыль (стр.010 - стр.020 + стр.030 - стр.040 - стр.050 - стр.060)	070	0

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на сумму расходов либо убытков от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ.

Указанные особенности по переносу на будущее убытков от операций с ценными бумагами не распространяются на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, так как для них такие операции являются основной деятельностью.

Правила ведения аналитики в бухгалтерском учете ценных бумаг не устанавливают необходимости ведения учета в зависимости от их котировки на рынке ценных бумаг. В то же время в соответствии с п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, вложения организации в акции других организаций, котировки которых регулярно публикуются, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность образуется в конце отчетного года резерв под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов - у некоммерческой организации.

Пример 7. Организация в 2000 г. приобрела на фондовой бирже акции на сумму 100000 руб. (произведена оплата за 100акций по цене 1000 руб. за акцию). Следовательно, акции являются обращающимися на ОРЦБ. В конце 2000 г. согласно биржевым котировкам рыночная цена этих акций упала до 800 руб. за акцию, в результате рыночная цена всего пакета акций составила 80000 руб. (100 акций по рыночной цене 800 руб.). Организация создала резерв под обесценение вложений в ценные бумаги 20000 руб. (100000 руб. - 80000 руб.), который был отражен записью:

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.82 "Оценочные резервы"

20000 руб. (по старому Плану счетов).

При переходе на новый План счетов на 1 января 2001 г. сальдо по счету 82 было перенесено записью:

Д-т сч.82 "Резервный капитал",

К-т сч.59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги"

20000 руб.

В 2001 г. весь пакет акций был продан на бирже за 90000 руб.

На счетах бухгалтерского учета такая операция была отражена (см. табл.6).

Таблица 6

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонеденция счетов
		Д-т	К-т
Отражена сумма дохода от продажи принадлежащих организации акций (обращаются на ОРЦБ)	90000	62	91-1
Списаны фактические затраты инвес- тора (стоимость) проданных акций	100000	91-2	58
Списана сумма ранее созданного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги	20000	59	91-1
Получены денежные средства за про- данные акции	90000	51	62

В соответствии с методологией учета финансового результата, принятой в новом Плане счетов, в бухгалтерском учете не выявляется финансовый результат по каждому случаю реализации имущества или имущественных прав. Финансовый результат выявляется за отчетный период - месяц.

Таким образом, для организации налогового учета убытков от операций с ценными бумагами необходимо выявлять убытки по операциям реализации ценных бумаг.

Для решения данной задачи можно предложить несколько различных организационных решений. Каждое из них имеет свои достоинства, недостатки и сложности в практической реализации.

Первое решение состоит в разработке системы аналитических счетов на счетах 99 "Прибыли и убытки" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", которая позволила бы, не нарушая установленной методологии учета, выявлять на счетах бухгалтерского учета не только финансовый результат за временной период (месяц), но и формировать финансовый результат по отдельным видам хозяйственных операций. В частности, при ежемесячном выявлении сальдо прочих доходов и расходов финансовый результат от операций с ценными бумагами списывается отдельными записями:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки", субсч."Убыток от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ",

К-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

или

Д-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т cч.99 "Прибыли и убытки", субсч."Прибыль от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ".

А также:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки", субсч."Убыток от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ",

К-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

или

Д-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки", субсч."Прибыль от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ".

Пример 7 (продолжение). Допустим, операция с ценными бумагами для рассматриваемой организации в июне 2001 г. была единственной. В целом за 2001 г. положительное сальдо прочих доходов и расходов составило 50000 руб. Таким образом, чтобы отразить отдельно убыток от операций с ценными бумагами, сальдо прочих доходов, учтенное на счете 99, должно составить 60000 руб. (60000 руб. - 10000руб. (убыток от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ) = 50000 руб.).

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки", субсч."Убыток от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ",

К-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

10000 руб.;

Д-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсч. "Убыток от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки", субсч."Убыток от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ"

10000 руб.

При реформации баланса и закрытии счета 99 убыток от операций с ценными бумагами был отражен на отдельном субсчете счета 84 (см. табл.7). В I квартале 2002 г. (см. табл.8).

Второе решение состоит в том, что организация не ведет аналитического учета на бухгалтерских счетах, а отражает финансовый результат от операций с ценными бумагами только в регистрах налогового учета. При выборе такого подхода по итогам в таблицу специальной формы (регистр налогового учета) будет занесена следующая информация (см. табл.9). Согласно ст.314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Согласно инструкции о порядке заполнения декларации по налогу на прибыль по стр.10 "Расчета налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" (лист 05 налоговой декларации) указывается выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации определяются исходя из цены реализации (п.2 ст.280 НК РФ).

По стр.030 расчета указываются расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

По стр.040 расчета отражается сумма прибыли (убытка): стр.010 + стр.020 - стр.030.

По стр.070 отражается налоговая база как положительная разница строк 040, 050 и 060. Если такая разница отрицательна, то налоговая база равна нулю.

По стр.080 указывается сумма, равная 30% налоговой базы, отражаемой по стр.070, в пределах которой налогоплательщик вправе уменьшить сумму убытка или части убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) (отчетном (отчетных) периоде (периодах).

По стр.090 отражается сумма убытка или части убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) (отчетном (отчетных) периоде (периодах).

По стр.100 отражается сумма убытка прошлых отчетных (налоговых) периодов, признаваемая в отчетном (налоговом) периоде в уменьшение налогооблагаемой базы согласно ст.283 НК РФ. Если сумма по стр.090 меньше или равна сумме по стр.080, то по стр.100 указывается сумма, равная сумме по стр.090. Если сумма по стр.090 больше суммы по стр.080, то по стр.100 записывается сумма, указанная по стр.080.

По стр.110 расчета указывается разница стр.090 и 100.

По стр.120 отражается налоговая база как разница стр.070 и 100. Положительная сумма по стр.120 отражается по стр.180-200 листа 02 декларации.

Таблица 7

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Списана сумма убытка от операций с ценными бумагами, обращающи- мися на ОРЦБ	10000	99, субсч."Убыток от операций с цен- ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ"	91-9 "Убыток от операций с ценными бумагами, обращаю- щимися на ОРЦБ"
Списано сальдо прочих доходов и расходов (без учета убытка от операций с ценными бумагами, обращающи- мися на ОРЦБ)	60000	91-9	99
Списана сумма убытка от операций с ценными бумагами, обращающи- мися на ОРЦБ)	10000	84, субсч."Убыток от операций с цен- ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ"	99, субсч."Убыток от операций с цен- ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ"
Списана сумма убытка, образовавшегося на 01.07.01	20000	84, субсч."Убыток, образовавшийся на 01.07.01"	99, субсч."Убыток, образовавшийся на 01.07.01"
Списана сумма убытка, образовавшегося после 01.07.01	10000	84, субсч."Убыток, образовавшийся пос- ле 01.07.01"	99, субсч."Убыток, образовавшийся пос- ле 01.07.01"

Таблица 8

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонеденция счетов
		Д-т	К-т
Отражена сумма дохода от продажи принадле- жащих организации ак- ций	120000	62	91-1
Списана стоимость проданных акций	100000	91-2	58
Прибыль от реализации ценных бумаг	20000	91-9	99, субсч."Прибыль от операций с цен- ными бумагами, об- ращающ