Налогообложение инвестиционной деятельности в странах с развитой рыночной экономикой (А.В. Басов, "Журнал российского права", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2002 г.)

Налогообложение инвестиционной деятельности в странах
с развитой рыночной экономикой

Специфика состояния налогового законодательства
в странах Европы и возможности его использования
в российской правовой практике

Существует мнение, что результаты проводимой в том или ином государстве экономической политики во многом зависят от эффективности регулирования экономических процессов*(1). Также существует много неоднозначных суждений и по вопросу механизмов регулирования экономики*(2). И поэтому особую значимость приобретают проблемы выбора конкретного механизма налогообложения для той или иной страны, так как ошибки при выборе могут привести к весьма печальным последствиям*(3). Это в полной мере относится и к политике регулирования налоговых отношений в России.

По поводу выбора механизмов регулирования экономики*(4) и налогов не только в России, но и на Западе нет единого мнения. Тем более что эффективность использования тех или иных механизмов в различные периоды развития стран неодинакова.

Рассматривая вопросы регулирования налогообложения инвестиционной деятельности в Российской Федерации, в первую очередь следует обратиться к опыту правового регулирования налоговых отношений в странах с развитой рыночной экономикой, чтобы использовать его позитивные моменты в разработке налоговых норм*(5).

Налоговое право ЕС является составной частью европейского, международного права, по вопросу юридической природы которого существуют различные точки зрения как среди зарубежных (например, Л. Оппенгейм рассматривал международное и национальное право как самостоятельные правовые системы, не находящиеся в соподчинении*(6)), так и отечественных ученых (Б.Н. Топорнин анализировал европейское право как в широком, так и в узком смысле как "европейское право: по своей природе: не что иное, как международное право"*(7)).

В контексте соотношения международного и национального права интерес представляет опыт правового регулирования налоговых отношений в ЕС и в странах - членах ЕС, где содержание налогового права (далее - европейское налоговое право), по мнению ряда зарубежных (Д. Лазок, Б. Терра, П. Ваттел и др.), а также отечественных исследователей - Л.М. Энтина, Г.П. Толстопятенко, определяется особенностью европейского права как права sui generis*(8) и представляет собой совокупность интеграционного налогового права и налогового права, оптимальную с точки зрения общеевропейских и национальных интересов*(9).

При этом в основу налогового законодательства ЕС в большей или меньшей степени заложены принципы демократизма, правового плюрализма, верховенства права ЕС, пропорциональности и принцип субсидиарности*(10). Общие правовые принципы, применяемые к регулированию налоговых отношений, закреплены рядом статей Договора о ЕС*(11).

Для закрепления наиболее важных решений институтов ЕС по вопросам, не урегулированным налоговым законодательством государств-членов, предназначены регламенты - правовые акты общего и прямого действия*(12). В частности, путем принятия регламента учреждаются налоги или закрепляются отдельные элементы налога. Например, Регламент Совета N 1111/77 от 17 мая 1977 года о введении налога на изоглюкозу, Регламент Совета N 1079/77 от 17 мая 1977 года о налоге на молоко и молочные продукты*(13).

С целью гармонизации национальных законодательств Совет и Комиссия ЕС принимают директивы*(14), позволяющие сблизить национальные правовые нормы в установленные сроки для решения интеграционных задач без существенного нарушения налогового суверенитета государств-членов*(15).

Директивы, принятые в отношении налогов, можно разделить на две группы: директивы, устанавливающие единые требования к определению элементов налогов государств-членов и закрепляющие порядок взаимодействия их налоговых органов (например, Директива N 90/435 от 23 июля 1990 года об общей системе налогообложения материнских и дочерних компаний в разных государствах-членах и др.), и директивы, вносящие изменения и дополнения в принятые ранее директивы (например, Директива N 84/386 о внесении изменений и дополнений в Шестую директиву о НДС и т.д.).

По специальным вопросам, имеющим общее для всех государств-членов значение, а также по вопросам, затрагивающим интересы отдельных государств, в соответствии со ст.189(4) Римского договора Совет или Комиссия принимают решения (например, Решение Совета N 70/243 от 21 апреля 1970 года о замене финансовых взносов государств-членов собственными доходами Сообществ)*(16).

Суд ЕС (Европейский Суд) оказывает сильное воздействие на применение интеграционного налогового права в национальных правовых системах. В соответствии с учредительными договорами и актами вторичного права он имеет исключительную компетенцию в толковании их положений, а также норм налогового права, создаваемых институтами Сообществ.

Решения Европейского Суда обязательны, а в части толкования норм европейского права имеют значение прецедента, которому должны следовать в своей практике судебные органы государств - членов ЕС.

Юрисдикция Европейского Суда, определяемая Договором о ЕС, предполагает рассмотрение прямых исков, с которыми обращаются институты Сообществ, государства-члены, их физические и юридические лица, и исков, с которыми обращаются национальные судебные органы*(17).

Существенное место в системе источников налогового права ЕС занимают международные договоры. Среди них наибольший интерес с точки зрения их воздействия на регулирование налоговых отношений представляют учредительные договоры ЕС, определяющие основы налогового права Сообществ, договоры об избежании двойного налогообложения, заключаемые государствами-членами на двусторонней основе, и Конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой (уточнением размеров) прибыли ассоциированных предприятий.

При этом учредительные договоры содержат нормы прямого действия и те налоговые положения, на основе которых принимаются регламенты и директивы Совета по налоговым вопросам.

Предметом двусторонних договоров государств-членов является проблема двойного налогообложения, которую договаривающиеся стороны решают, закрепляя в них принципы и механизм взаимного учета налоговых платежей. Она обусловлена особенностями налогового законодательства государств, в силу чего одно и то же лицо может дважды уплачивать налог, поскольку и по праву страны, гражданином которой оно является, и по праву государства, на территории которого им получен доход, оно подлежит налогообложению в соответствии с национальным законодательством. Двусторонние договоры об избежании двойного налогообложения позволяют решать такого рода проблемы*(18).

В 1990 году государства - члены ЕС подписали Конвенцию об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой (уточнением размеров) прибыли ассоциированных предприятий*(19), чтобы создать единый правовой механизм разрешения этих споров. Она предусматривает арбитражную процедуру их рассмотрения в связи с двойным налогообложением взаимосвязанных компаний, находящихся в разных государствах - членах ЕС*(20).

Принятию всех основных решений институтов ЕС в области налогов предшествовала обширная экспертная работа ведущих европейских специалистов, оказавшая большое влияние на определение общих принципов правовой политики этого направления европейской интеграции:

- в целях создания единого рынка необходимо гармонизировать налоговое законодательство государств-членов так, чтобы различия не препятствовали достижению конечных целей ЕС;

- гармонизация законодательства должна охватить прежде всего прямые налоги, подоходный налог, налог с оборота, налоги на потребление, проблемы двойного налогообложения, проблемы равного распределения налогового бремени в рамках объединенной Европы*(21).

На основании заключений экспертов компетентные органы ЕС готовят планы законодательных мероприятий, во исполнение которых принимаются конкретные нормативно-правовые акты*(22).

Сложившаяся налоговая система ЕС представляет собой совокупность обязательных платежей налогового характера, взимаемых в бюджет Сообщества. Хотя в нормативных актах ЕС понятие налоговой системы не определено, в научной литературе о налогах говорится как о важнейшем источнике формирования "собственных ресурсов" (own resources) ЕС. И если изначально Европейские Сообщества (ЕЭС и Евроатом) финансировались за счет государств-членов*(23), то принципиально система финансирования ЕС изменилась после одобрения конвенции "собственных ресурсов" и принятия ряда правовых актов*(24).

В настоящее время налоговую систему ЕС можно представить в виде следующей классификации платежей: сельскохозяйственные налоги (налог на сахар, изоглюкозу и др.), таможенные пошлины (антидемпинговые и компенсационные пошлины), которые устанавливаются в соответствии с реестром ЕС - Единым таможенным союзом (ЕТТ) и требованиями ГАТТ, НДС (процентные отчисления). В соответствии со ст.12 Шестой директивы подоходный налог с физических лиц, работающих в аппарате ЕС, механизм и порядок его взимания определяются Регламентом Совета*(25).

Порядок правового регулирования налогов в ЕС во многом определяется сложившимися в Сообществах подходами к проведению интеграционной налоговой политики и выбором наиболее эффективных юридических средств достижения их целей, установленных в ст.2 и 3 Договора о ЕС.

Основная особенность регулирования налогов состоит в том, что в его основу положен фундаментальный принцип гармонизации налогового законодательства государств-членов, реализуемый в процессе создания и применения различных правовых форм, в которые облекаются нормы интеграционного права, создаваемые институтами ЕС.

Гармонизация национального законодательства идет по двум основным направлениям:

- применение интеграционных норм, содержащихся в юридических актах прямого действия, например, в учредительных договорах и регламентах;

- принятие обязательных решений, направляющих нормотворческую деятельность национальных государственных органов по сближению законодательства государств-членов, например, директив Совета и Комиссии и решений Европейского Суда.

При этом акты, принятые в рамках первого направления, оказывают воздействие на национальное право так же, как и любой национально-правовой акт: парламентский закон, акт делегированного законодательства, то есть устанавливают новые правовые нормы.

Акты, принятые в рамках второго направления, имеют значительные особенности и являются определяющими в правовом механизме сближения национального законодательства государств-членов. Особое место среди них занимают директивы.

Директивы, гармонизирующие национальное законодательство в области косвенного налогообложения, можно представить в виде двух групп: директивы в отношении акцизов (на табачные изделия, минеральные масла, алкогольные напитки)*(26) и директивы в отношении НДС, основополагающие среди которых Первая, Вторая и Шестая*(27).

Директивы, гармонизирующие правовой механизм законодательства, регулирующего прямые налоги в государствах - членах ЕС, касаются законов, определяющих подоходный налог, уплачиваемый юридическими лицами*(28). При этом в первую очередь следует назвать Директиву Совета N 90/435/ЕЕС об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компаниям в разных государствах-членах, и Директиву Совета N 90/434/ЕЕС об общей системе налогообложения, применимой к слияниям, разделениям, передаче активов и обмену акциями в отношении компаний в разных государствах-членах. Позже эти директивы были дополнены Договором о принятии Австрии, Финляндии и Швеции и Решением Совета*(29).

Следствие ограниченности интеграционного законодательства, регулирующего прямые налоги, - практическое неучастие Суда ЕС в принятии решений в области регулирования прямых налогов в государствах - членах ЕС*(30).

Тем не менее следует отметить несомненное влияние Суда ЕС на процесс гармонизации законодательства государств - членов ЕС, определяющего в спорных случаях правопонимание и правоприменение интеграционных правовых норм.

В свете изложенного было бы целесообразно использовать в российском налоговом законодательстве ряд позитивных моментов из опыта правового регулирования налоговых отношений в странах - членах ЕС. В частности, заслуживает внимания принятие особых правовых актов (в ЕС - регламенты, директивы и решения), которые, применительно к российскому законодательству, соответствуют по значимости отдельным главам Налогового кодекса. В структуру НК РФ следовало бы внести отдельной главой вопросы налогообложения иностранных инвестиций, гармонизировав основные ее положения с нормами Закона "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации". Наряду с этим целесообразно выделить в отдельные главы Налогового кодекса вопросы налогообложения ФПГ и естественных монополий (в том числе РАО "ЕЭС", "Газпром", железнодорожный транспорт и т.д.), банковского сектора экономики, малого бизнеса, страховой деятельности и лизинговых операций. Также полезно использовать опыт ЕС по решению проблемы двойного налогообложения и механизму разрешения данных споров, взяв за основу Типовой договор ОЭСР и Конвенцию ЕС об устранении двойного налогообложения. Особое значение в плане совершенствования российского налогового законодательства и регулирования налоговых отношений в сфере инвестиционной деятельности имеет использование практики ЕС по законодательному регулированию льготного корпоративного налогообложения, связанного с финансированием социальных программ (что особенно важно для Российской Федерации). Опыт деятельности Суда ЕС по правотолкованию и правоприменению налоговых норм можно применить в работе Конституционного и Высшего Арбитражного Судов Российской Федерации.

Направления использования правового опыта налоговых отношений
государств - членов Европейских Сообществ

Основные направления использования опыта правового регулирования налоговых отношений в ЕС предполагают анализ тенденций развития налогового права Сообществ и процесса его гармонизации с национальными правовыми нормами о налогообложении. В российской правовой науке серьезными концептуальными исследованиями в области европейского налогового права стали труды ученого-юриста, профессора Г. П. Толстопятенко*(31).

Рассматривая вопросы налогового регулирования в государствах - членах Европейских Сообществ, следует отметить, что в каждом отдельном государстве налоговое право формировалось на основе сложившихся правовых традиций и особенностей развития конкретной финансовой системы. По мере формирования в Европе общего рынка в этих государствах формировалась двухуровневая система европейского налогового права, в основу которой были положены принципы права ЕС. Причем ее функционирование основано на разграничении налоговой юрисдикции и разделении налоговых доходов государств и Сообществ.

Если систему правовых источников ЕС составляют учредительные договоры, регламенты, директивы и решения, официальное толкование положений которых дает Суд ЕС, и его соответствующие решения, занимающие важное место в системе правовых источников, имеют значение прецедента*(32), то классифицировать источники налогового права отдельных государств - членов ЕС намного сложнее*(33).

Для предпринимательской деятельности инвесторов закрепление ряда или одного из принципов налогового права в конституциях различных государств ЕС*(34) есть усиление экономической функции государства, необходимость придать бoльшую стабильность его финансовой системе. В тексте конституций имеются не только общие принципы налогового права, но и положения, которые традиционно являются предметом текущего налогового законодательства и становятся принципами налогового права государства*(35).

Гарантии прав инвесторов на национальных рынках - конституции стран ЕС, которые устанавливают правовые основы налоговой деятельности государств и компетенцию центральных и местных государственных органов в сфере налоговых отношений. Это представляет особый интерес для гарантий прав инвесторов в стабильном режиме*(36).

В ряде государств вопросы разграничения компетенции центральных и местных органов власти в сфере налоговых отношений находят продолжение в конституционных законах, принимаемых в развитие и на основе прямого предписания Конституции. При этом конституционные законы не имеют широкого распространения в качестве источников налогового права. Лишь в некоторых европейских государствах законодатель считает необходимым ввести в этот вид законов финансово-правовые нормы, которые можно разделить на нормы, разграничивающие компетенцию центральных и местных органов государства в области финансов (налогов), и нормы, определяющие виды государственных и местных доходов (налогов)*(37).

В системе норм налогообложения иностранных инвесторов законы, принятые парламентом в соответствии с обычной процедурой, занимают ведущее место и являются основной правовой формой, применяемой государствами для регулирования инвестиционных отношений. Это обусловлено тем, что все государства признают и закрепляют в своих конституциях принцип законодательного учреждения налогов. Законы, являющиеся источниками налогового права, можно разделить на специальные налоговые и законы, содержащие нормы налогового права. Причем специальные налоговые законы в зависимости от правовой традиции и подхода законодателя бывают универсальными (общими) и регулирующими отдельные виды налогов или налоговых отношений*(38).

Налоговые кодексы, как одна из форм универсальных законов, охватывают практически все аспекты налогообложения инвесторов и являются наиболее полным источником налогового права, содержащим исчерпывающий перечень материальных и процессуальных норм о налогообложении инвесторов. Значение кодексов в системе источников определяется не только их обширным содержанием, позволяющим подробно регулировать различные виды налоговых отношений, но и большим влиянием на развитие налогового права в целом*(39).

Общие законы о налогах*(40) действуют наряду с законами, регулирующими отдельные виды налогов*(41).

В ряде стран вместе со специальными законами о налогообложении инвесторов источниками налогового права также являются акты, содержащие нормы налогового права наряду с нормами других отраслей и закрепляющие, как правило, либо виды налоговых доходов, либо налоговые льготы для инвесторов*(42).

Международный договор как форма международно-правового акта - особый источник налогового права государств-членов, поскольку применяется в отношении вопросов, которые не могут быть урегулированы национальным законодательством или актами интеграционного права*(43).

В национальном праве место договора определяется не только значением внешней торговли для развития экономики государства, но и тем, что он создает необходимые правовые условия участия физических и юридических лиц в международном разделении труда и предоставляет дополнительную защиту инвесторов.

Среди международных договоров государств следует выделить учредительные договоры ЕС*(44) и договоры об избежании двойного налогообложения.

Учредительные договоры влияют на развитие и применение национального налогового законодательства в силу того, что, вступая в Сообщества, государства ограничили свой суверенитет, передав часть полномочий институтам ЕС. Налоговые положения учредительных договоров имеют прямое действие на территории государств-членов, а решения Совета, Комиссии и Суда определяют наиболее важные направления развития налогового законодательства и правоприменительной практики государств-членов.

Договоры об избежании двойного налогообложения заключаются на двусторонней основе и предназначены для урегулирования проблем, возникающих в связи с особенностями налогового законодательства и порядка налогообложения инвесторов*(45).

В качестве примеров типичных договоров об избежании двойного налогообложения можно привести следующие:

- Типовой договор ОЭСР (OECD Model Treaty)*(46);

- Типовой договор ООН (UN Model Treaty)*(47);

- Типовой договор США (U.S. Model Treaty)*(48).

Имея много общего, типовые договоры имеют и много различий*(49). В системе источников налогового права прецедент занимает место, предопределенное конституционным принципом, устанавливающим, что налоги учреждаются и упраздняются путем принятия парламентского закона. Закон является той правовой формой, на которую возлагается основное бремя нормативного регулирования налоговых отношений. При этом значение прецедента в системе источников налогового права не уменьшается, поскольку судебное толкование положений конституции и законов в связи с рассмотрением налоговых споров по-прежнему влияет на развитие налогового законодательства*(50). Так, судебная практика Великобритании многократно подтверждает то, как решение суда способствует становлению и укреплению принципов налогового права*(51).

В государствах континентальной (романо-германской) правовой традиции в ряде случаев решения высших судебных органов по определенному кругу вопросов имеют также значение прецедентов*(52).

Подзаконные акты, как одна из составляющих системы источников зарубежного налогового права, занимают заметное место в регулировании налоговых отношений. В них наиболее часто используется такая правовая форма, как акты делегированного законодательства. Причем необходимые подзаконные акты в сфере налогообложения в большинстве стран принимают министерства финансов. В каждом государстве есть свои особенности определения роли и места подзаконных актов в системе налогового права*(53).

Рассмотрев источники налогового права зарубежных стран, перейдем непосредственно к характеристике и порядку взимания налогов в государствах - членах ЕС*(54).

Налоги, в зависимости от того, в какой государственный орган поступают налоговые платежи, делятся на центральные, местные и межгосударственные (налоги ЕС)*(55).

Центральные (государственные) налоги взимаются правительством на территории всей страны и направляются в государственный бюджет. Местные налоги - местными органами власти на ограниченной территории и направляются в местный бюджет. Межгосударственные налоги - национальными налоговыми органами на территории всех государств-членов и направляются в бюджет ЕС.

В зависимости от целей их использования налоги подразделяются на общие и целевые.

Общие налоги представляют собой наиболее многочисленный вид налогов, взимаемых в бюджеты различных уровней и расходуемых на реализацию различных функций государства. Целевые налоги взимаются в специальные фонды и расходуются на реализацию определенных программ (например, конъюнктурный налог в ФРГ, социальные налоги в государствах - членах ЕС).

В зависимости от объекта обложения налоги подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые налоги устанавливаются непосредственно на имущество или на доход налогоплательщика и подразделяются на реальные и личные. Реальными называются налоги, взимаемые с имущества на основе кадастра без учета действительного дохода плательщика (например, поземельный налог; подомовый налог; промысловый налог). Личными называются налоги, уплачиваемые налогоплательщиком с учетом его действительного дохода за учитываемый налоговый период (подоходный налог с физических лиц; корпоративный налог; налог на прирост капитала; налог на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения).

Косвенные налоги устанавливаются на товары и услуги в форме фиксированного увеличения их цены. Законодательство зарубежных стран*(56) предусматривает три основных вида косвенных налогов: акцизы, фискальные монопольные налоги и таможенные пошлины.

В настоящее время многие европейские государства, достигнувшие критического уровня налогообложения, встали перед задачей снижения у себя налогового бремени на налогоплательщиков.

В качестве основных видов центральных налогов законодательство большинства европейских стран закрепляет подоходный налог с физических лиц, налоги на прибыль юридических лиц, на прирост капитала, на наследства и дарения, на добавленную стоимость и другие акцизы. Каждый из них имеет особенности правового регулирования, которые составляют предмет гармонизации, если налог влияет на функционирование единого рынка лиц, капиталов, товаров и услуг.

Рассмотрим кратко основные особенности правового регулирования в различных государствах Европы наиболее важных налогов.

1. Подоходный налог с физических лиц.

Данный налог взимается во всех европейских странах. Отличия в его взимании связаны с особенностями определения некоторых элементов налога. Его налогооблагаемая база складывается из заработной платы и различного рода других доходов. Основные отличия в налогооблагаемой базе этого налога в различных странах связаны с определением других видов доходов, подлежащих налогообложению*(57). При этом величина ставки подоходного налога колеблется в разных странах от 0,1 до 33 процентов. Основной вид налоговых льгот в странах ЕС - налоговые скидки (стандартные - семейные скидки, налоговый кредит и др.; нестандартные - взносы в профсоюзы, основные медицинские расходы и др.).

Различные страны в большей или меньшей степени используют механизм налоговых льгот для регулирования уровня подоходного налога с физических лиц*(58). Его особенно активно использует социальное государство, даже если оно не провозглашено таковым в конституции.

2. Налог на прибыль юридических лиц.

Он установлен во всех государствах - членах ЕС и является одним из наиболее важных источников бюджетных доходов. Налогооблагаемая база субъектов налогообложения - юридических лиц - определяется для данного налога в соответствии с принципом чистого дохода. Законодательство различных государств закрепляет разные подходы к обложению прибыли юридических лиц*(59).

При этом очень важный элемент налога, при помощи которого государства решают вопросы своей экономической политики, - налоговые льготы. Оперируя ими, государства стимулируют те виды экономической деятельности, которые нуждаются в дополнительных инвестициях.

При обширном перечне льгот, применяемых в различных государствах, типичными для большинства из них являются: установление норм ускоренной амортизации, налоговые кредиты и отсрочки уплаты налогов*(60).

Несмотря на разное налоговое бремя, в государствах - членах ЕС отмечается единый подход к корпоративному налогообложению. Наряду с социальными налогами льготы по корпоративному налогообложению рассматриваются как основные источники финансирования национальных социальных программ, не подлежащие перераспределению в пользу ЕС.

3. Налог на добавленную стоимость (НДС).

НДС - важнейший косвенный налог на потребление, взимаемый в 42-х государствах. Его наличие в налоговой системе служит обязательным условием вступления в ЕС, поскольку он аккумулирует значительные финансовые средства в бюджете Сообществ.

Налог на добавленную стоимость представляет собой многоступенчатый косвенный налог, взимаемый на каждой стадии движения товара (услуги), начиная с первого производственного цикла и заканчивая продажей товара потребителю.

Отличия НДС в отдельных государствах, как правило, связаны с особенностями определения некоторых его элементов, а место в системе финансирования государственного бюджета зависит от проводимой в конкретной стране налоговой политики. Однако даже в тех государствах - членах ЕС, где налоговые обязательства распределяются примерно одинаково между косвенными и прямыми налогами, на долю НДС приходится заметная часть бюджетных поступлений от косвенного налогообложения.

Субъектами налогообложения являются физические и юридические лица, налогооблагаемой базой НДС служит новая часть стоимости товара (услуги), появившаяся на очередной стадии его прохождения*(61). Порядок исчисления налога основан на прямом и косвенном аддитивном методе. Законодательством предусмотрены такие виды ставок налога на добавленную стоимость, как стандартная, пониженная и повышенная.

Налоговые льготы для инвесторов выражаются в установлении пониженной ставки или в полном освобождении от налога. Освобождению от налога подлежит лишь добавленная стоимость на стадии перехода товара (услуги) к конечному потребителю*(62).

Несмотря на отсутствие серьезных препятствий в отношении гармонизации национальных налоговых законодательств, налоговые системы большинства государств-членов содержат и ряд налогов, правовое регулирование которых не подлежит гармонизации актами институтов ЕС*(63). При этом особую сложность с точки зрения разграничения компетенции представляют налоги, поступления от которых распределяются между центральными и региональными бюджетами.

В настоящее время соотношение актов национального налогового права и актов ЕС по предмету регулирования и по правовой форме во многом определяется сложившимися подходами к проведению интеграционной политики и правовыми средствами достижения целей Сообщества, предусмотренных в ст.2 и 3 Договора о ЕС. Причем непосредственно в процессе регулирования налогов возникает немало сложностей, среди которых проблема соотношения полномочий институтов ЕС и государств-членов в налоговой сфере наиболее трудная.

С целью дальнейшей гармонизации национальных законодательств в налоговой сфере в Договор о ЕЭС Единым Европейским Актом (ст.17), а затем и Маастрихтским договором был внесен ряд поправок*(64). Тем не менее сохранившиеся различия в подходах к общим принципам европейского права не дают решить проблему оптимального соотношения налоговых полномочий институтов ЕС и государств-членов и создания системы налогового федерализма Сообществ*(65). Один из основных юридических путей ее решения - разграничение налоговой компетенции ЕС и государств-членов по предмету регулирования, то есть по перечню налогов, которые должны учреждаться и регулироваться нормами интеграционного права, нормами права государств-членов и комбинированно - теми и другими нормами. В значительной степени эта задача была решена путем принятия соответствующих директив Совета*(66).

Рассматривая вопросы соотношения интеграционного и национального налогового права, следует отметить, что выбор правовой формы зависит как от целей регулирования, так и от воли принимающего властное решение. В ЕС возможности выбора правовой формы определяются учредительными договорами и позицией государств-членов.

Сложившееся соотношение правовых форм регулирования отношений в ЕС и способы их применения получили в научной литературе название "позитивной и негативной интеграции" (positive/negative integration)*(67), "позитивной и негативной гармонизации или сближения" (positive/negative harmonization or approximation)*(68).

Позитивная интеграция означает создание правовой базы на уровне ЕС для регулирования и развития соответствующих отношений посредством координации политики государств-членов и принятия совместных решений, а также сближения политических позиций и актов национального права. Негативная интеграция означает установление запретов на определенные виды действий, противоречащих политике Сообщества, в договорах и актах института ЕС, а также в решениях Европейского Суда.

Непосредственно в процессе регулирования налоговых отношений в ЕС оба подхода (позитивная и негативная интеграция) используются следующим образом. Если совместные действия Сообщества (позитивная интеграция) не приводят к желаемым результатам, то соответствующие вопросы решаются государствами-членами в рамках их компетенции с учетом ограничений, установленных запретами ЕС (негативная интеграция) на действия, противоречащие его налоговой политике.

Исследовав основные правовые моменты в регулировании процесса налогообложения в странах - членах ЕС, рассмотрим вопросы эффективности применения действующих в настоящее время норм налогового права в практике функционирования Сообществ. Эффективность правовых норм - это "соотношение между фактическим результатом их действия и теми социальными целями, для достижения которых эти нормы были приняты"*(69). Она зависит от выполнения ряда условий, обеспечивающих достижение поставленных перед нормами целей*(70). Кальман Кульчар полагает, что основными условиями эффективности права являются правильная оценка взаимозависимости между нормой права и объективной действительностью, между нормой права и человеческим поведением, а также верная оценка особенностей правовой нормы как средства воздействия*(71).

Наиболее полный и четкий перечень условий эффективности правовых норм был предложен В. Н. Кудрявцевым, В. И. Никитинским, И. С. Самошенко и В. В. Глазыриным в их коллективной монографии*(72).

С учетом ряда уточнений и более поздних критических оценок*(73) к этим условиям можно отнести: уровень законодательства, правоприменительной деятельности, правосознания участников регулируемых правоотношений.

Не исследуя подробно специфические особенности условий эффективности правовых норм, отметим следующие основные моменты. Существующие правовые нормы ЕС в достаточной степени соответствуют существующим в ЕС социально-экономическим, культурно-психологическим и организационным условиям правоприменения. При этом правоприменение достаточно эффективно регулируется институтами Сообществ и органами власти, управления и суда государств-членов*(74). Особенности процедуры правоприменения в ЕС определяются природой интеграционного права как права sui qeneris. Так, учредительные договоры обусловили необходимые полномочия Совета и Комиссии по обеспечению надлежащего уровня применения европейского права. Совет, принимающий решения по наиболее важным направлениям финансовой политики Сообщества, в том числе и по вопросам налогового законодательства, вправе обращаться в суд ЕС с исками против других институтов ЕС, если считает, что их правоприменительная деятельность не отвечает положениям соответствующих нормативно-правовых актов.

В тесном взаимодействии с Советом необходимый уровень правоприменения обеспечивает Комиссия*(75). Она обладает как собственной распорядительной властью и, следовательно, может принимать регламенты и директивы, направленные на реализацию налоговой политики ЕС, так и полномочиями, делегированными ей Советом*(76). Правомерность и эффективность такой формы взаимодействия Комиссии и Совета была подтверждена решениями Суда ЕС, который непосредственно влияет на понимание и применение норм интеграционного права*(77).

Понимание и применение правовых норм во многом зависит от уровня правосознания как фактора эффективного регулирования налоговых отношений в Сообществах, где правовая политика в основном строится на общих принципах европейского права, к которым можно отнести приоритет прав и свобод человека*(78), а также принципы правового государства, закрепленные в конституциях государств - членов ЕС. "Любой нормативно-правовой акт Сообществ и Союза подлежит обязательной проверке на его соответствие общим принципам права, противоречие этим принципам является безусловным основанием для признания Судом ЕС его ничтожности"*(79).

Исследуя вопросы развития европейского налогового права, налоговой системы ЕС, следует отметить, что сам налоговый климат в настоящее время в этих странах далеко не однороден . Так, по данным "The Wall Street Journal Europe 2000", корпоративный налог на прибыль, включая земельные налоги, и максимальная ставка подоходного налога в 2000 г. соответственно составляли (в процентах): Великобритания - 30 и 40; Нидерланды - 35 и 60; Франция - 40 и 61,6; Италия - 41,8 и 46,2.

По данным этого же источника, корпоративный налог в Германии составил: в 1998 г. - 56,4 процента, в 1999 г. - 51,8 процента. При этом подоходный налог в 1999 г. составил 55,5 процента, а в 2005 г. планируется на уровне 44,3 процента. Соответственно подоходный налог в Швеции составил 57 процентов, в Испании - 48 процентов, в Дании (за 1998 г.) - 58 процентов, в Финляндии, в зависимости от величины дохода, - от 7 до 39 процентов.

Для сравнения: эти величины в других развитых неевропейских странах соответственно составили: в США - 40,8 и 45,8; в Японии - 42,9 и 50,0. Подоходный налог в Канаде составил 44,6 процента. Отчисления в различные социальные фонды в европейских странах также далеко не одинаковы. Так, согласно данным, представленным в "Financial Times", эти отчисления в различных странах ЕС в среднем составляют примерно 30 процентов доходов, в том числе в Бельгии - 42 процента, в Ирландии - 18 процентов, в Великобритании - 24 процента, во Франции - 28 процентов, в Италии, Австрии, Швеции, Германии, Дании - 35-38 процентов.

Нет единства и в вопросе социальной политики в государствах ЕС*(80).

Опыт правового регулирования налоговых отношений в государствах - членах ЕС целесообразно использовать в российском налоговом законодательстве в ряде особо важных для России направлений. В частности, в таких, как сфера концессионных соглашений и соглашений о разделе продукции. Для эффективного регулирования в данной сфере деятельности иностранных инвесторов и ее налогообложения следовало бы в главу Налогового кодекса, посвященную соглашениям о разделе продукции, внести положения, создающие им "режим наибольшего благоприятствования". Это позволит обеспечить значительные налоговые поступления в федеральный бюджет.

Заслуживает внимания практика ряда стран - членов ЕС по обеспечению гарантий и защиты иностранных инвестиций (в плане обеспечения стабильного налогового климата). Полезно в Налоговый кодекс РФ внести статью, специально посвященную налогообложению иностранных инвестиций. Одновременно целесообразно отразить в соответствующих статьях Налогового кодекса опыт стран - членов ЕС по стимулированию инвестиционной деятельности путем применения различного рода льгот (налоговые кредиты, нормы ускоренной амортизации, отсрочки в уплате налогов и др.) в процессе налогообложения инвестиций, направляемых в особо важные для экономики страны отрасли; опыт ЕС по обеспечению на пространстве Сообщества уровня налогообложения, устраняющего неравенство в налоговой конкуренции, а также по привлечению в экономику стран - членов ЕС значительных иностранных инвестиций (даже при номинально высоком уровне налогообложения в ряде этих стран) путем снижения фактического уровня налогов.

Особо следует отметить необходимость внесения в Налоговый кодекс положений, закрепляющих использование в практике регулирования инвестиционной деятельности в Российской Федерации опыта регулирования основных налогов, дающих наибольшие налоговые поступления в бюджеты большинства стран - членов ЕС: прямых (налог на прибыль юридических лиц, налог на прирост капитала и др.) и косвенных (НДС, акцизы, таможенные пошлины и др.).

А.В. Басов,

начальник юридического отдела компании "Mail.Ru"

"Журнал российского права", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Адкинсон Э.Б., Стиглиц Д.Э. Лекции по экономической теории государственного сектора. М., 1995. С.137-176.

*(2) См.: Майбурд Е.М. Введение в историю экономической мысли. М., 1996. С.126-135; Лисовский В.И. Правовое регулирование международных экономических отношений. М., 1984.

*(3) См.: Вельяминов Г.М. Основы международного экономического права. М., 1994.

*(4) См.: Богуславский М.М. Правовое регулирование международных хозяйственных отношений. М., 1970.

*(5) См.: Алексашенко С. Налоговые реформы в развитых странах: опыт 80-х. М., 1992; Зименкова О.Н. Нормы о борьбе с недобросовестной конкуренцией в праве Европейского Экономического Сообщества // Проблемы совершенствования советского законодательства: Труды ВНИИСЗ. N 26. М., 1983; Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С.32.

*(6) См.: Оппенгейм Л. Международное право. М: Иностранная литература, 1948. Т.1. Полут.1; Броунли Я. Международное право. Кн. 1-2. М., 1977; Аречага Эдуардо Хименес, де. Современное международное право. М., 1983; Кольяр К. Международные организации и учреждения. М., 1972.

*(7) См.: Топорнин Б.Н. Европейское право: Учебник. М., 1998; Тункин Г.И. Теория международного права: Монография / Под общ. ред. Л.Н. Шестакова. М.: Зерцало, 2000; Лунц Л.А. Курс международного частного права: В 3 т. Особенная часть. М.: Юридическая литература. (ВНИИСЗ). 1975. С.145; Мюллерсон Р.А. Национально-правовая имплементация международных договоров // СЕМП. 1978. М.: Наука, 1980. С.131; Маковский А.Л. Проблема природы международного частного права в советской науке // Проблемы совершенствования советского законодательства: Труды ВНИИСЗ. М., 1984. N 29; Лебедев С.Н. Там же. C. 38.

*(8) См.: Энтин Л.М., Наку А.А., Водолагин С.В., Толстопятенко Г.П., Козлов Е.Ю. Европейское право: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2000. C.38-53; Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: Сравнительно-правовое исследование. М.: Норма, 2001. С.16-23; Lasok D., Bridge J. W. Introduction to the Law and Institutions of the European Communities. L. Butterworth, 1976. P. 48; Terra B., Wattel P. European Tax Law. London-Boston: The Hague, 1997.

*(9) См., например: Богуславский М. М. Указ. соч. С.24; Звеков В.П. Международное частное право: Курс лекций. М: НОРМА-ИНФРА, 1999. C.410-428; Зыбайло А. К вопросу о соотношении международного и национального права (теоретические аспекты) // Белорусский журнал международного права и международных отношений. 1998. N 3; Международное право / Под ред. Н.Т. Блатовой. М., 1987; Международное право / Под ред. Г.И. Тункина. М., 1982.

*(10) См., например, принцип субсидиарности, закрепленный Маастрихтским договором 1992 года.

*(11) См. Договор о ЕС: ст.9 - о создании и функционировании Таможенного союза; ст.95-99 - о регламентации Косвенного налогообложения; ст.73в - о запрещении любых ограничений на движение капитала и платежей между странами; ст.73d - о разграничении компетенции ЕС и государств-членов в регулировании налоговых отношений в связи с движением капитала и платежей; ст.6 - о запрете любой дискриминации и т.д.

*(12) См. ст.189 (2) Римского договора.

*(13) См.: Council Regulation N 1111/77/EEC of 17 May 1977 // O. J. N L 134/7 of 17 May 1977; Council Regulation N 1079/77/EEC of 17 May 1977 // O. J. N L 31 of 25 May 1977.

*(14) См. ст.189(3) Римского договора.

*(15) См.: Хиршлер М., Циммерман Б. Западноевропейские интеграционные объединения. Право / Пер. с нем. М., 1987.

*(16) См.: Council Decision N 70/243/ECSC, EEC, Euratom of 21 April 1970 // O. J. N L 94/19 of 28 April 1970. P. 224.

*(17) В зависимости от характера рассматриваемых дел принимаемые Судом решения в общем случае можно разделить на две категории:

- решения Суда, разъясняющие нормы интеграционного права, но не содержащие запретительных положений;

- решения Суда, разъясняющие нормы интеграционного права и содержащие запретительные положения.

*(18) Большинство государств - членов ЕС при заключении двусторонних налоговых договоров ориентируются на Типовой договор ОЭСР, разработанный в рамках Европейской организации по экономическому сотрудничеству и развитию (Organization for Economic Cooperation and Development - OECD). Наряду с ним существуют Типовой договор США и Типовой договор ООН, которые, как правило, используются при составлении двусторонних договоров между европейскими государствами и третьими странами. В конечном итоге выбор модели зависит от воли договаривающихся сторон.

*(19) См.: Convention 90/463/EEC of 23 July 1990 // O. J. N 225 of 20 August 1990. P. 10.

*(20) Принятая на пятилетний срок Конвенция вступила в силу лишь с 1 января 1995 года после ее ратификации парламентами государств-членов. По сравнению с директивами о "слиянии" и о "материнских и дочерних компаниях" нормы, предусмотренные Конвенцией, менее эффективно регулируют вопросы, связанные с избежанием двойного налогообложения доходов европейских компаний.

*(21) См., например: Доклад Ньюмарка, Доклад Вернера и др.

*(22) Например, Белая книга Комиссии 1985 г. содержит наряду с другими и "налоговый блок" вопросов; главный из них - регулирование НДС и акцизов. При этом авторы Белой книги подтвердили отказ от идеи унификации налогов и рекомендовали идти по пути их сближения (approachment) и гармонизации (harmonization) законодательства. В области прямого налогообложения принятию программы ЕС также предшествовала работа группы европейских экспертов, объединенных в специальный комитет (см.: Commission Guidelines оn Company Taxation in the Context of the Further Development of the Single Market After 1992. European Taxation. July 1992. P. 253).

*(23) См. ст.200 Договора о ЕЭС.

*(24) См., например: EC Council Decision 70/243 of 21 April 1970 // O. J. 1970. N L 94/1; EC Council Decision 94/728 of 31 October 1994 // O. J. 1994. N L 293/9.

*(25) См.: Council Regulation N 111/77/ЕЕС; Р. 198; Council Regulation N 19 to 24/62 of 4 April 1962 // O. J. 933; 945; 953; 959; 966; 989; of 20 April 1962; O. J. N С 143/1 of 23 May 1993; Council Regulation (EEC; Euratom; ECSC) N 260/68 of 29 February 1968 // O. J. N L 56 of 4 March 1968.

*(26) См.: СЕЕ; Директива N 79/32/СЕЕ; N 92/81/СЕЕ; N 92/82/СЕЕ; N 92/83/СЕЕ; N 92/84/СЕЕ; N 92/12/СЕЕ.

*(27) Важную роль в становлении и правильном применении системы правовых норм, регулирующих косвенные налоги, в основном НДС, играют решения Суда ЕС, например, Marralai Case lll/75, [ 1976] ECR 657. Cм.: Affaire 89-81, Hong-Kong Trade Development Council, arret du 1.04.1982. Rec. 1982. P. 1277; Affaire 30/89, Commission des Communautees europeennes contre Republique Francaise, arret du 13.03.1990. 1990-I. P. 691; Case 42/83, Regina v. Kent Kirk, [1984] ECR 2689.

*(28) Налогообложение доходов физических лиц остается вне поля деятельности институтов ЕС, так как не является условием для создания единого европейского рынка.

*(29) См.: O. J. N L l of 1 January 1995. P. 1.

Столь скромные по сравнению с косвенным налогообложением результаты нормотворчества органов ЕС в сфере прямых налогов объясняются двумя причинами: серьезными различиями соответствующих правовых норм в различных государствах - членах ЕС и нежеланием государств-членов ограничивать свой суверенитет в области прямых налогов, занимающих в большинстве стран основное место среди налоговых поступлений бюджета.

*(30) Видимо, единственным является Дело N С-28-95. См.: Case C-28/95 A. Leur Bloem v. Inspecteur der Belastingdienst / Ondernemigen Amsterdam 2 [1999], not yet reported.

*(31) См.: Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право: Сравнительно-правовое исследование. М.: Норма, 2001; Энтин Л. М., Наку А. А., Водолагин С. В., Толстопятенко Г. П., Козлов Е. Ю. Европейское право: Учебник. М.: ИНФРАМ, 2000.

*(32) См.: Evans A. A. Textbook on EU Law. Oxford, 1998.

*(33) Сложность классификации во многом определяется приоритетами в том или ином государстве норм национального и международного права, коллизией прецедента и парламентского закона и др.

*(34) Конституционное право зарубежных стран: Учебник / Под ред. проф. М.В. Баглая, проф. Ю. И. Лейбо, проф. Л. М. Энтина. М., 1999.

*(35) См.: ст.53 Конституции Италии закрепляет наряду с принципом справедливого налогообложения и принцип прогрессии, применяемый при исчислении налогов: "Все обязаны участвовать в государственных расходах в соответствии со своей налоговой платежеспособностью. Налоговая система строится на началах прогрессивности"; § 7 гл. 8 первой части (Форма правления) Конституции Швеции: ":Правительство может по уполномочию закона принять постановление о предписаниях по иным вопросам, кроме вопросов о налоге:"; п.2 ст.78 Конституции Греции: "Налог или какое-либо иное финансовое бремя не может налагаться законом, имеющим обратную силу, распространяющуюся за рамки предшествовавшего введению налога финансового года".

*(36) Разграничение компетенции центральных и местных государственных органов в сфере налоговых отношений обычно присуще конституциям федераций и унитарных государств с автономными образованиями. Это обусловлено потребностью в стабильности финансовых отношений центра и регионов.

*(37) Например, нормы первой группы содержатся в Законе о Статусе об автономии Каталонии (Испания) - ст.46(3) Закона; в Законе о Статусе об автономии Страны Басков (Испания) - ст.41, 41(2) Закона. Нормы второй группы содержатся в ряде законов Италии и Испании - см. ст.36-39 Закона "О преобразовании Статуса Сицилийской области в Конституционный закон" (Италия); ст.51 Закона "Об утверждении Статуса области Лацио" (Италия); ст.44 Закона о Статусе об автономии Каталонии (Испания).

*(38) Универсальные (общие) налоговые законы - это прежде всего налоговые кодексы и законы о налогах, выполняющие функцию Общей части налогового кодекса; последние по предмету регулирования сравнимы с российским Законом "Об основах налоговой системы" 1991 года.

*(39) См.: Общий кодекс налогов Франции (Code general des impots).

*(40) Положение о налогах и платежах 1977 г. ФРГ (Abgabenordnung); Общий налоговый закон N 230/63 1963 г. Испании (Ley General Tributaria); Закон об управлении налогами 1970 г. Великобритании (Taxes Management Act).

*(41) См.: Закон ФРГ о налогах на корпорацию 1996 г. (Korperschaftsteuer); Закон N 30/1983 "О порядке уступки государственных налогов автономным областям" (Испания); Закон о налоге на нефть 1983 г. (Oil Taxation Act) (Великобритания).

*(42) См.: Закон о финансовой взаимопомощи Федерации и земель ФРГ 1969 года.

*(43) См.: Талапаев А. Н. Право международных договоров. Договоры с участием международных организаций. М., 1989; Ульянова Н. Н. Общие многосторонние договоры в современных международных отношениях. Киев, 1981.

*(44) Первыми шагами на пути создания собственно ЕС были Парижский договор о Европейском объединении угля и стали (ЕОУС) 1951 г. и Римские договоры о ЕЭС и Евроатоме 1975 г. (см.: Thody Ph. Historical Introduction to the European Union. L., 1997. P. 193).

*(45) На практике каждое двустороннее соглашение имеет свои отличительные черты, определяемые особенностями отношений и налоговых систем данных государств.

*(46) Разработан в рамках европейской Организации по экономическому сотрудничеству и развитию. Большинство государств ЕС при заключении двусторонних договоров, чтобы избежать двойного налогообложения, ориентируются на него.

*(47) Разработан в рамках ООН. Помогает регулировать указанные отношения между индустриально развитыми и развивающимися странами.

*(48) Разработан на основе национальных традиций налогового права с учетом американского опыта международного сотрудничества.

*(49) Если по Типовому договору ОЭСР местом постоянного пребывания считается место фактического управления корпорацией, то по Типовому договору США - место ее регистрации и др.

*(50) В государствах англосаксонской правовой традиции судебная практика всегда определяла развитие национальной правовой системы. Прецедент в них является той исторически сложившейся формой права, которая во всех его отраслях и подотраслях, в том числе и в налоговом праве, ориентирует развитие законодательства. Во многом это было связано с тем, что общие принципы национального права были сформулированы в судебных решениях.

*(51) В качестве примеров подобных судебных решений в последнее время можно привести "Дело Конгрив" (Congreve v. Home Office, [1976] Q. B. 629), "Дело Вестей" (Vestey v. I. R. C., [1980] S. T. Р. 10), "Дело Уайт" (Graven (Inspector of Taxes) v. White, [1988] S. T. C. 476 (H.L.) и др.

*(52) См. судебную практику по решению спорных вопросов в области налоговых отношений ФРГ, Франции, Италии, Испании и др.

*(53) Если в большинстве европейских государств органы управления в области финансов в основном принимают инструкции, дополняющие и разъясняющие налоговые законы, то, например, во Франции акты делегированного законодательства издает Правительство, а ведомственные акты - Генеральная инспекция по налогам. Отметим также достаточно сложную процедуру принятия актов в Великобритании (см.: Богдановская И. Ю. Закон в английском праве. М., 1987).

*(54) См.: Налоговые системы зарубежных стран: Учебное пособие / Под ред. В. Г. Князева, Д. Г. Черника. М.: ЮНИТИ, 1997. C. 152.

*(55) См.: Глухов В. В., Дольде И. В. Налоги: теория и практика: Учебное пособие. СПб., 1996. С. 37-56.

*(56) Одни страны, например, Франция, Италия, Ирландия, Греция и Испания, отдают предпочтение косвенным, другие, в частности, Голландия, Дания, Люксембург и Австрия, - прямым налогам. Примерно равное соотношение прямых и косвенных налогов можно встретить в Финляндии и ФРГ. При этом в последние годы в европейских странах наблюдается сдвиг в сторону прямых налогов.

*(57) В Бельгии, Франции, Швеции, Финляндии выплаты по болезни облагаются налогом, а в Германии, Португалии, Испании - не облагаются.

*(58) В ФРГ полностью компенсируются профсоюзные взносы и основные медицинские расходы, в то время как в Швеции предусматривается лишь частичная скидка на профсоюзные взносы и не распространяется скидка на основные медицинские расходы.

*(59) В Швеции, Бельгии и ряде других стран предусматривается полное обложение прибыли; в ФРГ и Португалии установлены пониженные ставки на прибыль в виде дивидендов; в Финляндии и Испании практикуется частичное освобождение от налога; в Греции (на уровне компании) и в Италии (на уровне акционеров).

*(60) Во Франции и ФРГ законодательство предусматривает более десяти налоговых кредитов, в том числе инвестиционный, зарубежный, кредит для стимулирования занятости и др.; во Франции отсрочка уплаты налога предоставляется при реорганизации компании.

*(61) НДС необходимо отличать от налога с оборота, налоговой базой которого является валовая стоимость товара на каждой стадии его движения от производителя к потребителю.

*(62) Обычно от НДС освобождаются основные виды продовольствия, школьные товары и услуги, услуги врачей, транспортные услуги, газеты, радиовещание и т.п.

*(63) Например, к исключительной национальной юрисдикции также относятся налоги на недвижимость, поимущественный налог, поземельный налог, промысловый налог, различные налоги, связанные с владением автомобилями, и т.д.

*(64) Последняя редакция ст.99 закрепляет достигнутый уровень интеграции государств-членов в вопросах косвенного налогообложения, по сути, сравнимый с соотношением компетенции федеральных и региональных органов власти в федеративных государствах. Более того, если сравнивать косвенные налоги некоторых государств на уровне федерации и ее субъектов, то окажется, что степень гармонизации соответствующего законодательства в Сообществе выше, чем, например, в США или Канаде.

*(65) Как сторонники примата внутригосударственного права над международным, так и приверженцы верховенства международного права над национальным (радикальные монисты) противопоставляют международное право такой объективной реальности, как государственный суверенитет: или международное право, или государственный суверенитет. В этой связи необходимо отметить, что среди советских юристов-международников не было сторонников абсолютного суверенитета. Г. И. Тункин, например, писал: "Когда мы говорим о суверенитете государств, мы имеем в виду не абсолютный суверенитет (абсолютный суверенитет не может существовать), а скорее суверенитет в рамках международного права".

*(66) Одной из основных директив, установивших правовой режим НДС на территории государств - членов ЕС, является Шестая директива.

*(67) См.: Terra B., Wattel P. European Tax Law. P. 1-2.

*(68) См.: Williams D. EC Tax Law. L.-N. Y., 1998. P. 35.

*(69) Кудрявцев В. Н. и др. Эффективность правовых норм. М., 1980. С.22.

*(70) См.: Василенко В. А. Основы теории международного права. Киев, 1988.

*(71) См.: Кульчар К. Основы социологии права. М., 1981.

*(72) См.: Кудрявцев В. Н. и др. Эффективность правовых норм. С. 76-139.

*(73) См.: Проблемы общей теории права и государства: Учебник / Под ред. В. С. Нерсесянца. М., 1999. С. 499-507; Лунц Л. А., Марышева Н. И., Садиков О. Н. Международное частное право. М., 1984. С. 260-268.

*(74) См.: Топорнин Б. Н. Европейские сообщества: право и институты. М., 1993; Кульчар К. Там же. С. 192.

*(75) "Если Европейский Совет и Совет ЕС призваны при осуществлении задач и целей европейской интеграции стоять на страже учета и согласования национальных интересов, то Европейская Комиссия, как, впрочем, и Европейский парламент, и Суд ЕС, призваны отражать и защищать интересы европейской интеграции от каких бы то ни было посягательств на юрисдикцию и полномочия ЕС и Союза со стороны государств-членов" (см.: Энтин Л. М. Там же. С. 193).

*(76) Впоследствии Амстердамский договор расширил полномочия Комиссии по применению санкций и предусмотрел большие возможности инициирования Комиссией исков против государств-членов, нарушающих в своей правоприменительной деятельности основные принципы и нормы европейского права.

*(77) См.: Case N C-240/90, Federal Republic of Germany v. Commission of the European Communities, [1992] ECR I-5383; Joined Cases N C-296/93 and C-307/93, French Republic and Ireland v. Commission of the European Communities, [1996] ECR I-795.

*(78) См.: Права человека: Сборник международных документов / Сост. Л.Н.Шестаков. М., 1986.

*(79) См.: Энтин Л. М. Суд Европейских Сообществ: правовые формы обеспечения западноевропейской интеграции. М., 1987; Розенберг М. Г. Международная купля-продажа товаров. М.: Юридическая литература, 1995.

*(80) Так, Тони Блэр считает, что основное внимание следует уделять не сохранению имеющихся рабочих мест, а переподготовке граждан для работы, которую они могут получить в будущем. Его французский коллега, Лионель Жоспен, полагает, что социальные цели в политике государства должны иметь более высокий приоритет.