Предмет российского налогового права (Д.В. Винницкий, "Журнал российского права", N 10, октябрь 2002 г.)

Предмет российского налогового права

Известно, что в российской правовой науке традиционно уделяется большое внимание вопросам системы права. Согласно господствующей точке зрения, юридические особенности, свидетельствующие о распределении норм права по отраслям, должны найти свое объяснение вне права, в структуре общественных отношений, регулируемых правом*(1). Поэтому главным системообразующим фактором, обусловливающим выделение отрасли в правовой системе, является предмет правового регулирования.

Наличие собственного предмета регулирования у налогового права признают практически все ученые. Различие состоит в том, что одни рассматривают его как неотъемлемую часть предмета финансового права, другие допускают его относительную самостоятельность. Следовательно, ключевым является вопрос о том, обладают ли отношения, регулируемые налоговым правом, качественным своеобразием, представляют ли они собой отдельный вид общественных отношений*(2), требующий особых способов правового воздействия. В научных публикациях налоговые отношения (предмет налогового права) нередко определяются не через анализ их сущности, а путем перечисления составляющих их элементов*(3). На наш взгляд, попытки сформулировать доктринальное определение предмета налогового права путем перечисления регулируемых этим правовым образованием отношений, без указания на их общие свойства и характеристики, обусловливающие их интеграцию, являются выражением неверного подхода к решению рассматриваемой проблемы. Исследование предмета налогового права целесообразно начать именно с анализа общих родовых свойств основной массы налоговых отношений, позволяющих интегрировать эти отношения в единый предмет правового регулирования. Среди таких свойств можно назвать следующие: указанные общественные связи выступают как отношения по распределению бремени публичных расходов; они имеют организационно-имущественный характер; с одной стороны, в данных отношениях участвуют публичные субъекты, с другой - частные; указанные отношения строятся на принципах равенства, всеобщности и соразмерности; они могут существовать только в правовой форме.

Остановимся подробнее на перечисленных свойствах.

1. Налоговые отношения - это отношения по распределению бремени публичных расходов. Справедливое распределение бремени публичных расходов среди граждан и их объединений является основной задачей налогового права, необходимость решения которой требует особых средств правового воздействия. Объективная потребность в решении указанной задачи вызвала к жизни отрасль налогового права, предопределила ее своеобразие. Рассматриваемый признак налоговых отношений, характеризующий данные отношения с точки зрения целей их возникновения и развития, присущ всем без исключения разновидностям этих отношений.

Отношения по распределению бремени публичных расходов тесно связаны с распределением и перераспределением национального дохода. Понятие "отношения перераспределения" является сложной экономической категорией. Согласно подходам экономической науки, в ходе функционирования рыночной экономической системы в обществе объективно складывается определенный механизм распределения совокупного продукта. Рыночная система, понимаемая в данном случае как совокупность известных объективных экономических законов, приводит, как правило, к значительно более неравному распределению доходов, чем это желательно и допустимо для общества. Поэтому опосредуемые государством отношения перераспределения доходов являются одним из важнейших способов сглаживания возникающих в связи с функционированием рыночной системы противоречий. В свою очередь, налоги и сборы представляют собой инструменты, используемые на наиболее сложном этапе перераспределения, на котором имеет место прекращение права частной формы собственности и возникновение публичной (государственной, муниципальной) собственности. Однако непосредственной целью налоговых отношений выступает не перераспределение доходов членов общества, а справедливое распределение бремени публичных расходов. Поскольку такое распределение бремени расходов осуществляется на основе учета экономических возможностей лица (налогоспособности), в том числе путем использования пропорционального и, в частности, прогрессивного способа взимания налога, то перераспределение доходов нередко, не будучи непосредственной целью налога, происходит de facto в результате налогообложения. Таким образом, с юридической точки зрения, налоговые отношения выступают именно как отношения по распределению бремени публичных расходов, результаты которых выражаются в перераспределении доходов в обществе. Воздействие налоговых отношений на иные отношения может повлечь перераспределение экономических ресурсов, однако традиционно считается, что законодатель должен стремиться к исключению подобных эффектов "искажения" экономической жизни (к экономической нейтральности налога)*(4).

Ранее в российской финансово-правовой науке господствовало определение предмета финансового права как отношений в области образования, распределения и использования фондов денежных средств государства (публичных денежных фондов). Из данного определения следует, что на долю налогового права в качестве сферы правового регулирования падают отношения по образованию (аккумулированию) публичных фондов. Представляется, что для сохранения такого подхода в настоящее время нет оснований.

Во-первых, научная категория "отношения по образованию (аккумулированию) публичных фондов денежных средств" не отражает с достаточной точностью суть соответствующих процессов. Целью существования налоговых отношений является покрытие расходов публичных образований, возникающих в связи с осуществлением ими своих функций, а не образование публичных фондов денежных средств как таковое. Действительно, любое публично-территориальное образование способно, реализуя свою гражданскую правоспособность, участвовать в гражданском обороте, обязываться по договорам в порядке ст.71-73 БК РФ. В связи с исполнением указанных договоров публично-территориальное образование может получить определенные денежные средства, аккумулируемые в бюджете соответствующего уровня. Что мешает, исходя из содержания названной категории, определить указанные отношения как отношения по образованию публичных фондов денежных средств? Между тем что общего имеют указанные отношения с налоговыми или иными отношениями, относимыми традиционно к сфере финансово-правового регулирования? Видимо, подобные противоречия объясняются тем, что анализируемая категория не отражает существенные черты соответствующих процессов (явлений).

Во-вторых, отношения по образованию публичных фондов денежных средств не представляют собой в настоящий момент однородную группу отношений. Формирование доходов государственных и муниципальных бюджетов осуществляется в рамках различных отношений, регулируемых разными отраслями права. Например, в соответствии с Федеральным законом "О бюджетной классификации Российской Федерации" и БК РФ формирование государственных доходов должно обеспечиваться, помимо налогового права, гражданско-правовыми институтами (доходы от использования государственного имущества, дивиденды по акциям хозяйственных обществ, принадлежащим государству), административно-правовыми институтами (доходы от административных штрафов, продажи конфискованного имущества), различными комплексными правовыми отраслями и институтами (например, доходы от приватизации государственного и муниципального имущества).

В-третьих, очевидна связь налоговых отношений (отношений по распределению бремени публичных расходов) с бюджетными отношениями, в рамках которых происходит перераспределение налоговых доходов между бюджетами, определяются приоритетные направления публичных расходов. Однако связь между указанными отношениями не означает, что они однородны и какие-либо существенные качественные различия между ними отсутствуют. Напротив, данные отношения различаются по целям их возникновения, по субъектному составу, по объектам, а также принципам, на основе которых они построены. В связи с этим широко употребляемая ныне триада "отношения по образованию (аккумулированию), распределению и использованию публичных фондов денежных средств" не может вполне точно отразить качественные особенности соответствующих видов отношений. Для юридической науки это излишне упрощенный взгляд на процессы, происходящие в финансовой системе государства. Возможно, такой подход приемлем для экономической и финансовой науки, поскольку отражает в глобальном плане основные направления движения экономических ресурсов, общие тенденции функционирования денежных отношений в сфере публичного хозяйства. Но право не может основывать свое регулирующее воздействие на подобных экономических категориях и абстрагироваться от различных сочетаний интересов субъектов, участвующих в указанных видах отношений.

2. Налоговые отношения - это организационно-имущественные отношения. В юридической науке глубоко исследованы понятия как имущественных, так и организационных отношений. Для определения предмета налогового права необходимо обратиться к обоим этим терминам, поскольку налоговые отношения нередко представляют собой тесное переплетение имущественных и организационных связей между лицами, что позволяет охарактеризовать их (налоговые отношения) как организационно-имущественные. Начнем с анализа имущественной стороны налоговых отношений. Не требует доказательств утверждение о том, что имущественные отношения представляют собой такую группу общественных связей, которая обособляется от других по специфике объекта. Имущественные отношения могут быть охарактеризованы как отношения, складывающиеся по поводу имущества, в связи с имуществом. Если же попытаться непосредственно определить понятие имущества, отправляясь от неправовых, экономических позиций, то наиболее приемлемым окажется определение, характеризующее имущество как материальное благо*(5). С указанной точки зрения, имущественный характер некоторых разновидностей налоговых отношений (например, по взиманию налогов) не вызывает сомнения.

Сказанное выше характеризует имущественные отношения лишь со стороны их объекта. По своему содержанию имущественные отношения, как правило, определяются как отношения собственности. С. Н. Братусь отмечал, что "имущественные отношения являются отношениями собственности. Но это не только отношения между собственниками. Имущественные отношения, будучи волевыми отношениями, охватывают процесс распределения средств производства и результатов труда, процесс обмена, экономический оборот". О. А. Красавчиков полагает, что имущественные отношения - это конкретные общественно-экономические связи по владению, пользованию и распоряжению материальными благами, складывающиеся на основе экономических актов участников данных социальных связей*(6). Итак, в юридической литературе содержание имущественных отношений определяется через совокупность полномочий владения, пользования, распоряжения, раскрывающих сущность отношений собственности. Но это лишь гражданско-правовой аспект этой проблемы. Содержание имущественных отношений, регулируемых налоговым правом, напротив, с одной стороны, проявляет себя в законном ограничении права собственности субъектов частного права (физических лиц, организаций), с другой стороны, имущественные отношения, регулируемые налоговым правом, - это отношения по формированию публичной собственности. С данной точки зрения, налоговые отношения - это отношения собственности в сфере распределения бремени публичных расходов (перераспределения материальных благ).

Рассмотрим организационную сторону налоговых отношений. Известно, что налоговые отношения традиционно определяются не только как имущественные, но и как отношения, основанные на власти и подчинении сторон, или властно-имущественные отношения. На властный характер этих отношений непосредственно указывает и законодатель в ст.2 НК РФ. Может быть, было бы правильнее определить налоговые отношения не как организационно-имущественные, а как властно-имущественные? Действительно, властность всегда рассматривалась как неотъемлемая черта метода правового регулирования в публично-правовых отраслях. Однако хотя налоговые отношения (как и другие публично-правовые отношения) немыслимы вне правовой формы (то есть иначе как правоотношения), все-таки властность характеризует именно их правовую форму, а не фактическое содержание. С фактической стороны, при рассмотрении налогового отношения как согласованного поведения его участников, как их взаимодействия, взаимной связи, налоговое отношение выступает как организационное отношение. Властность же в данном случае проявляется как характеристика закономерного, наиболее целесообразного способа правового воздействия на соответствующие отношения, то есть как черта метода правового регулирования, основанного на юридической централизации, императивности.

Следует отметить, что разработка проблемы организационных отношений привлекала внимание многих ученых: цивилистов, представителей науки административного права и советского строительства, процессуальных отраслей права*(7). С. Н. Братусь убедительно показал, что организационная деятельность государства - это не метод правового регулирования, а особый вид общественных отношений, существующих и складывающихся наряду с целым комплексом иных социальных связей*(8). О. А. Красавчиков указывает, что в общественных связях организационные отношения тесно переплетаются с отношениями имущественными и иными отношениями, составляя организационный элемент последних. Но даже и в этих случаях организационное отношение не утрачивает своей относительной самостоятельности. Там же, где подобного переплетения социальных связей нет, перед нами организационное отношение в "чистом виде"*(9). Понятия организации и организационных отношений вместе с тем чрезвычайно многозначны. Так, в определенных случаях имеет место обозначение термином "организационные отношения" вспомогательных отношений, не нуждающихся в правовом регулировании*(10). В других случаях имеет место отождествление организационных отношений с управленческими связями (управленческими отношениями)*(11). Нередко организационные отношения рассматриваются как элемент механизма управления, обеспечивающий нормальное развитие управленческих отношений*(12). Наконец, имеются концепции, рассматривающие все происходящие в мире процессы с точки зрения их организующей и дезорганизующей роли*(13). Мы предлагаем исходить из следующего рабочего понятия организационных отношений: это общественные связи, возникающие между индивидуумами, их объединениями и публично-территориальными образованиями, направленные на согласование публичных и частных интересов и возникающие в связи с решением общественных (публичных) задач (то есть задач, имеющих значение для неограниченного круга лиц). Принимая во внимание данную дефиницию, как нам кажется, следует определить налоговые отношения как организационно-имущественные отношения, возникающие в сфере распределения бремени публичных расходов.

Специфика налоговых отношений проявляется: 1) в особом сочетании указанных имущественных и организационных элементов и 2) в особых свойствах имущественной и организационной стороны налоговых отношений. Действительно, организационно-имущественные отношения по взиманию налогов и сборов, а также некоторые отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового нарушения, будучи урегулированы нормами права, представляют собой правовые связи по поводу материальных благ. При этом во всех случаях, когда налоговые отношения имеют характер имущественных, они представляют собой имущественные отношения, возникающие в сфере распределения бремени публичных расходов. Этим они существенно отличаются, в частности, от имущественных отношений, опосредуемых гражданским правом (отношений собственности и оборота), бюджетным правом (отношений в сфере распределения и использования публичных фондов) и т.д. Но налоговые отношения - это имущественные и одновременно особые организационные отношения. Организационный характер этих общественных связей означает, что они, в конечном счете, направлены на согласование публичного и частного интереса при налогообложении, на установление путем реализации определенных налогово-правовых процедур необходимого баланса между указанными интересами. Данная важная черта отличает налоговые отношения от других, традиционно относимых к финансово-правовым отношениям. При этом в некоторых налоговых отношениях организационный элемент настолько доминирует, что фактически вытесняет имущественный. К таковым следует отнести отношения по установлению и введению налогов, а также многие отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отдельные группы названных отношений (например, по осуществлению налогового контроля) имеют явное сходство с административными, другие (по установлению налогов) - тесно связаны с конституционными. Но следует учитывать, что эти организационные отношения имеют имущественные цели и складываются в сфере распределения бремени публичных расходов. Кроме того, они обеспечивают нормальное развитие других налоговых отношений и лишены какого-либо назначения и ценности вне связи с ними.

3. Налоговые отношения - это отношения, участниками которых, с одной стороны, являются субъекты публичного права, с другой - частного. Если рассматривать любое общественное отношение как систему, его участники являются важнейшими структурными элементами данной системы. Соответственно свойства участников определяют специфику самого общественного отношения. В частности, на природу налогового отношения решающее влияние оказывает то, что в нем одновременно участвуют ("противостоят" друг другу) субъект, наделенный властными полномочиями в сфере налогообложения, и не наделенный таковыми. Субъекта, наделенного властными полномочиями в сфере налогообложения (публично-территориальные образования, государственные органы, органы местного самоуправления), представляется целесообразным именовать публичным субъектом налогового права; субъекта, не обладающего таковыми (физические лица, организации), - частным субъектом налогового права*(14).

Частные субъекты имеют собственные (частные) интересы, обладают автономией воли, которая определяет их поведение. Публичные субъекты призваны выражать публичный интерес, понимаемый как общий, "усредненный", то есть производный от совокупности частных интересов. Содержание волеизъявления публичного субъекта должно определяться тем публичным интересом, для претворения в жизнь которого он существует. Очевидно, что частный интерес и публичный интерес могут не совпадать. Или же, если такое совпадение и имеет место объективно, оно может быть не осознано конкретным носителем частного интереса. Такое положение вещей закономерно для сферы налогообложения, поскольку в рамках налоговых отношений частный субъект, как правило, вынужден поступиться собственным интересом: он утрачивает право на определенную часть принадлежащих ему материальных благ ради зачастую неосязаемой и не гарантированной конкретно ему выгоды от деятельности публичных субъектов. В силу возникновения указанного противоречия различных интересов налоговые отношения оказываются способными существовать лишь в условиях некоторого ограничения юридическими средствами форм проявления автономии воли частного субъекта.

4. Налоговые отношения - это отношения, которые могут существовать только в правовой форме. Существование налоговых отношений исключительно в правовой форме обусловлено их природой (хотя истории известны различные формы фискальных повинностей, взимание которых осуществлялось без достаточной правовой регламентации). Впрочем, по данному вопросу имеются и иные мнения. Так, М. В. Карасева полагает, что в сфере налогообложения могут возникать отношения, которые "не приобретают правовой формы". В качестве примера, подтверждающего эту точку зрения, ученый называет отношения, касающиеся порядка предоставления налоговых льгот по налогам, зачисляемым в бюджеты субъектов РФ. Автор отмечает, что с момента вступления в действие Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", которым субъектам РФ было предоставлено соответствующее право, упомянутые отношения существовали как фактические и лишь начиная с 1995 г. стали обретать свое правовое оформление*(15). Думается, что с такой оценкой проблемы согласиться нельзя. Приведенный автором пример должен быть рассмотрен с учетом двух моментов. Во-первых, отсутствие в нормативно-правовых актах субъекта РФ указаний на налоговые льготы и порядок их предоставления по региональным налогам может означать только то, что соответствующий субъект РФ не воспользовался своими правами на установление налоговых льгот. В этом случае никакие "фактические" отношения возникнуть не могут, и соответствующие действия по предоставлению льгот вне правового регулирования должны трактоваться как противоправные. Во-вторых, если субъект РФ установил определенные льготы по налогам, поступающим в его бюджет, но недостаточно четко регламентировал основания для их получения, то вопрос о наличии права на их получение в каждом конкретном случае должен решаться путем толкования нормативно-правового акта на основе общих принципов, закрепленных в налоговом законодательстве РФ. Наличие пробела в праве не тождественно полному отсутствию правового регулирования*(16). Таким образом, под "фактическими" налоговыми отношениями в подобных случаях мы можем понимать лишь отношения противоправные, заключающиеся в неуплате налога вопреки предписаниям закона.

5. Налоговые отношения - это отношения, строящиеся на принципах равенства, всеобщности, соразмерности. Налоговым отношениям, существование которых определяется задачей наиболее эффективного распределения бремени публичных расходов, внутренне имманентно стремление принимать такие формы, которые не влекли бы негативное воздействие на экономику, не уничтожали бы ту материальную основу, которая их порождает. Налоговые отношения должны органично входить в общую систему экономических отношений и подчиняться ее объективным закономерностям. Кроме того, система налоговых отношений может находиться в относительно стабильном состоянии лишь в том случае, если противоречия интересов между участниками данных отношений не переходят допустимой черты. В противном случае любые средства правового воздействия на налоговые отношения оказываются малопродуктивными. По указанным причинам налоговые отношения изначально обусловливают необходимость их построения и организации на основе принципов равенства, всеобщности и соразмерности, поскольку именно на основе этих принципов может быть наиболее экономически целесообразным образом осуществлено распределение бремени публичных расходов.

* * *

Исследование состава предмета налогового права предполагает признание факта дифференциации отношений, его составляющих, а также избрание определенного критерия (или группы критериев) для осуществления данной дифференциации. Начиная рассмотрение вопроса о составе предмета налогового права, целесообразно оттолкнуться от того критерия, который избрал для этой цели законодатель. В части 1 ст.2 НК РФ выделено пять основных групп налоговых отношений: 1) отношения по установлению и введению налогов и сборов в РФ; 2) отношения по взиманию налогов и сборов; 3) отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля; 4) отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; 5) отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данный перечень свидетельствует о том, что законодатель избрал функциональный критерий для подразделения отношений, составляющих предмет налогового права. Налоговые отношения разделены на группы в зависимости от того, какие функции они призваны выполнять в системе государственного и муниципального налогообложения.

Примечательно, как законодатель очерчивает границы отношений, входящих в предмет налогового права. Они устанавливаются исходя из значения категорий "налог" и "сбор" (ст.8 НК РФ). Режим законодательства о налогах и сборах не может быть распространен на смежные институты (платежи, осуществляемые в порядке гражданско-правового договора, в том числе платежи за услуги бюджетных учреждений; конфискацию; возмездное изъятие и т.д.). Несмотря на кажущуюся простоту, иногда такое разграничение вызывает серьезные сложности и споры, что подтверждает, в частности, практика Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ*(17). Кроме того, группа определенных налогов и сборов (раздел III ТК РФ) в силу действующего законодательства относится к таможенным платежам. Согласно части 2 ст.2 НК РФ к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ. Следовательно, перечисленные отношения, по общему правилу, подвержены лишь субсидиарному налогово-правовому регулированию. Впрочем, многие такие отношения, несмотря на то, что они складываются по поводу таможенных платежей, преимущественно испытывают на себе налогово-правовое регулирование (например, отношения по поводу НДС, взимаемого при импорте продукции, - пп.4. п.1 ст.146, ст.150-152; по принудительному взысканию взимаемых таможенными органами налогов и сборов - п.11 ст.46, п.9 ст.47; по изменению срока уплаты указанных платежей в форме отсрочки и рассрочки - п.11 ст.64 НК РФ).

Актуален также вопрос определения границ предмета налогово-правового регулирования и на уровне отдельных групп отношений, его составляющих.

1. Отношения по установлению и введению налогов и сборов в РФ. Применительно к этой группе отношений в п.3 ст.1 НК РФ отмечается, что действие настоящего Кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено настоящим Кодексом. Таким образом, соответствующие отношения, благодаря своей природе традиционно относимые к конституционно-правовым, по общему правилу, также подвержены лишь субсидиарному налогово-правовому регулированию.

2. Отношения по взиманию налогов и сборов, хотя и составляют ядро предмета налогово-правового регулирования, также не могут быть безоговорочно и в полном объеме (то есть до своих предельных границ) вовлечены в орбиту предмета этой отрасли права.

Во-первых, взимание налогов и некоторых сборов в части их исчисления основано на применении комплекса действующих бухгалтерских юридико-технических норм*(18). Если даже и отнести эти нормы к налогово-правовым, в любом случае нельзя говорить о существовании отношений "по исчислению" налогов и сборов в составе группы отношений по их взиманию. Сам процесс исчисления налогов является технической операцией и в той мере, в какой он не проявляет себя в данных бухгалтерского и налогового учета, он не может регламентироваться правом. Этот тезис справедлив постольку, поскольку, по общему правилу (ч.1 ст.52 НК РФ), налогоплательщик (налоговый агент) должен самостоятельно определить свои налоговые обязательства, то есть самостоятельно исчислить налог (здесь и далее выделено мною. - Д. В.). В тех случаях, когда обязанность по исчислению возлагается на налоговый орган, отношения по исчислению налога попадают в сферу юридической регламентации (ч.2 ст.52 НК РФ, гл.10 НК РФ и т.д.). Однако, как видно из структуры НК РФ, они не образуют самостоятельного вида отношений.

Во-вторых, не все отношения по принудительному взиманию налогов и сборов относятся к сфере налогового права. Если отношения материально-правовой природы, заключающиеся в исполнении соответствующей фискальной обязанности, всегда сохраняют "приверженность" налогово-правовому предмету регулирования, то обеспечивающие их принудительную реализацию процедурные отношения могут быть отнесены и к предметам других отраслей. Например, согласно п.1 ст.45 НК РФ принудительное взимание сумм налога, сбора и пени с физического лица осуществляется в судебном порядке. Таким же образом производится взыскание указанных платежей с организации, если обязанность по их уплате основана на изменении налоговым органом: 1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; 2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика. Во всех этих случаях процедурные отношения, обеспечивающие процесс принудительного взыскания, регламентируются процессуальными отраслями: гражданским процессуальным или арбитражным процессуальным правом. Кроме того, даже в тех случаях, когда налоговый орган выступает фактически как юрисдикционный, вынося решение о принудительном взыскании сумм налога, сбора и (или) пени, но исполнение такого решения требует обращения взыскания на имущество*(19) налогоплательщика - организации (или налогового агента - организации) (ст.47 НК РФ), возникают процедурные отношения по исполнению указанного решения, выходящие за рамки предмета налогового права и регулируемые Федеральным законом "Об исполнительном производстве"*(20). Сказанное не исключает установления налоговым законодательством некоторых изъятий и специальных правил при производстве по исполнению решения налогового органа (п.2-6 ст.47 НК РФ). Еще в бoльшей степени очевиден неналоговый характер процедурных отношений, складывающихся при исполнении вынесенного судебного решения по иску налогового органа о взыскании налога, сбора или пени за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица (или налогового агента - физического лица) (п.6-9 ст.48 НК РФ).

В-третьих, когда правила о взимании налога, сбора, пени вступают в конкуренцию с положениями об исполнении имущественных обязанностей плательщика, гарантируемых нормами других отраслей, возникают отношения по определению очередности погашения соответствующих имущественных требований (отметим: требований различной правовой природы), регулируемые иными отраслями права. В частности, соответствующие правила устанавливают ст.64, 855 ГК РФ, Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)".

В-четвертых, отношения по взиманию налогов и сборов базируются на учете положений о гражданской правосубъектности их плательщиков. При этом границы налоговых отношений очерчиваются исходя из следующего: 1) условий наделения указанных участников налоговых отношений налоговой правосубъектностью. По общему правилу, условия наделения налоговой и гражданской правосубъектностью совпадают; 2) положений о механизме гражданско-правовой охраны интересов безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица (ст.51 НК РФ); 3) правил о пределах гражданской деликтоспособности юридических лиц (п.2 ст.49 НК РФ); 4) положений о правопреемстве физических и юридических лиц в отношении их имущественных прав (пп.3 п.2 ст.44 НК РФ, ст.49-50 НК РФ).

В-пятых, отношения по взиманию некоторых сборов в части определения конкретных оснований для их взимания, оснований для изменения срока их уплаты (в форме отсрочки или рассрочки), а также для освобождения от их уплаты регламентируются специальными нормативными актами иной (неналоговой) отраслевой принадлежности. Например, основания для взимания того или иного лицензионного сбора определяются исходя из предмета лицензирования в соответствии с Федеральным законом "О лицензировании отдельных видов деятельности" (ст.9, 15-17 данного закона).

В-шестых, отношения по взиманию природоресурсных платежей (налогов и сборов) также не представляют собой в настоящее время исключительно налогово-правовую сферу регулирования. Б. Д. Клюкин, например, вообще высказывается в пользу отнесения соответствующих нормативных предписаний к нормам горного права*(21). По нашему мнению, специфика природоресурсных платежей ни в коей мере не ведет к их исключению из состава налоговой системы. Отношения, возникающие при их взимании, обладают всеми признаками налоговых отношений и должны строиться, прежде всего, с учетом налогово-правовых принципов, закрепленных (в том числе) и в ст.3 НК РФ. К тому же следует учитывать, что ст.6 НК РФ закрепляет общее правило, согласно которому налоговые нормы, содержащиеся в любых нормативно-правовых актах, включая акты, регулирующие взимание природоресурсных налогов и сборов, должны соответствовать НК РФ. Изложенное само по себе не исключает возможности субсидиарного применения к отношениям по взиманию природоресурсных платежей (налогов и сборов) норм, содержащихся в экологическом законодательстве РФ.

3. Отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля. Границы отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, определяются, прежде всего, по субъектам, обладающим правом на его осуществление. В силу действующей редакции ст.30 НК РФ к таким органам относятся налоговые органы (МНС РФ и его территориальные подразделения) и в случаях, прямо предусмотренных законом, - таможенные органы. Очевидно, что границы соответствующих отношений устанавливаются исходя из пределов допустимого вмешательства органов налогового контроля в дела частных лиц. В этом отношении показательны постановления Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 года N 14-П и от 12 октября 1998 года N 24-П. В последнем из названных актов, в частности, отмечается, что налогоплательщик не может ограничиваться в распоряжении по своему усмотрению тем находящимся в его частной собственности имуществом, налог с которого уже уплачен. Это право добросовестного налогоплательщика обеспечивается гарантиями судебной защиты в соответствии со ст.35 и 46 Конституции РФ.

4. Отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. Из формулировки, имеющейся в ч.1 ст.2 НК РФ, также вытекает, что отношения, возникающие в процессе обжалования, попадают в сферу "юрисдикции" налогового права лишь в тех случаях, когда спор возникает с налоговым органом (МНС РФ и его территориальными подразделениями), а не с какими-либо другими органами государственной власти, участвующими в налоговых отношениях. Это подтверждают также положения, содержащиеся в гл.19-20 НК РФ, которые специально посвящены вопросам обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Кроме того, применение налогового законодательства к соответствующим отношениям ограничивается правилами, действующими в соответствующих процессуальных отраслях законодательства. НК РФ лишь отсылает нас в одних случаях к положениям АПК РФ, в других - к правилам ГПК РФ. Так, в статье 138 НК РФ указывается, что судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (абз.1 п.2). Далее отмечается, что судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами ("не предпринимателями") производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц (то есть в данном случае подлежат применению главы 22, 24, 24.1 ГПК РФ). Затем, в статье 142 НК РФ, уточняется, что и жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Таким образом, НК РФ, по существу, лишь ограничивается установлением в ст.138 положения, изменяющего общие (обычные) правила о подведомственности судебных дел. Остальные нормы, содержащиеся в гл.19-20 НК РФ, либо носят бланкетный (отсылочный характер), либо в значительной степени дублируют положения действующих федеральных законов, относящихся к процессуальным отраслям права.

5. Отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Границы отношений указанного вида, входящих в предмет налогового права, помогает очертить ст.10 НК РФ. В ней отмечается, что порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном гл.14, 15 настоящего Кодекса. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством РФ об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством РФ. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ ведется в порядке, установленном таможенным законодательством РФ, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, ключевым моментом для определения отраслевой принадлежности рассматриваемой совокупности общественных отношений становится понятие налогового правонарушения (ст.106 НК РФ).

Отдельной проблемой является вопрос об определении места международных налоговых отношений в системе отношений, регулируемых налоговым правом. Его решение связано с проблемой концептуального характера - о соотношении международного и внутригосударственного права. Не касаясь деталей этого вопроса, отметим лишь, что международные налоговые отношения, в свою очередь, в зависимости от их функций и субъектного состава целесообразно, на наш взгляд, подразделить на две основные группы: межгосударственные отношения по определению пределов налоговой юрисдикции договаривающихся государств и межгосударственные отношения по организации сотрудничества в сфере осуществления налогового контроля.

* * *

Подводя итоги, необходимо обратить внимание на три немаловажных момента: 1) налоговое право проявляет себя как самостоятельная отрасль российской правовой системы, обладающая собственным предметом правового регулирования; 2) законодателем в целом точно определен состав отношений, подлежащих включению в предмет налогового права; 3) действующее законодательство использует для дифференциации отношений, составляющих предмет налогового права, функциональный критерий.

Д.В. Винницкий,

кандидат юридических наук (кафедра хозяйственного права УрГЮА)

"Журнал российского права", N 10, октябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Алексеев С. С. Предмет советского социалистического права // Ученые труды СЮИ. Серия "Гражданское право". Т.1. Свердловск, 1959. С.10-11.

*(2) Известно, что под предметом правового регулирования отрасли права понимаются общественные отношения определенного вида (см., например: Явич Л. С. К вопросу о предмете и методе правового регулирования // Вопросы общей теории советского права. М., 1960. С.53).

*(3) См.: Брызгалин А. В., Кудреватых С. А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права // Государство и право. 2000. N 6. С.70. Авторы, по существу, воспроизводят в своем определении положение ст.2 НК РФ.

*(4) О принципе нейтральности налога см.: Якобсон Л. И. Экономика общественного сектора. Основы теории государственных финансов. М., 1996. С.134-138 и след.

*(5) См.: Алексеев С. С. Указ. соч. С.18-19.

*(6) См.: Красавчиков О. А. Структура предмета гражданско-правового регулирования общественных отношений // Сборник ученых трудов СЮИ. Вып.13. 1970. С.16.

*(7) См.: Братусь С. Н. Предмет и система советского гражданского права. М., 1963; Красавчиков О. А. Гражданские организационно-правовые отношения // Советское государство и право. 1966. N 10; Ямпольская Ц.А. О месте административного права в системе советского социалистического права // Советское государство и право. 1956. N 9; Петров Г. И. Сущность советского административного права. Л., 1959; Горшенев В. М. Способы и организационные формы правового регулирования в социалистическом обществе. М., 1972. С.25-31 и др.

*(8) См.: Братусь С. Н. Указ. соч. С.64.

*(9) См.: Красавчиков О. А. Гражданские организационно-правовые отношения. С.32.

*(10) См.: Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть. М., 1999. С.25.

*(11) См.: Козлов М. Ю. Предмет административного права. М., 1967. С.5-30.

*(12) См.: Основы современного социального управления / Под ред. В. Н. Иванова. М., 2000. С.31-32.

*(13) См.: Богданов А. А. Тектология. Всеобщая организационная наука. Кн.1. М., 1989. С.70-71.

*(14) См. подробнее: Винницкий Д. В. Субъекты налогового права. М., 2000.

*(15) См.: Карасева М. В. Указ. соч. С.25.

*(16) См.: Иеринг Р. Юридическая техника. СПб., 1906. С. 100 и след.

*(17) См., например: Постановление Президиума Верховного Суда РФ от 25 февраля 1998 года // ВВС РФ. 1998. N 7.

*(18) О природе этих норм см., например: Карасева М. В. Финансовое право. С.20.

*(19) Имеется в виду любое имущество за исключением денежных средств на счетах (п.7 ст.46 НК РФ).

*(20) Вопрос о месте исполнительного права в системе российского права в настоящий момент является дискуссионным (см. обзор точек зрения: Решетникова И. В., Ярков В. В. Гражданское право и гражданский процесс в современной России. Екатеринбург-Москва, 1999. С.203-207).

*(21) См.: Клюкин Б. Д. Горные отношения в странах Западной Европы и Америки. М., 2000. С.191.