Сравнение налоговых последствий и показателей эффективности финансово-хозяйственной деятельности при использовании договора дарения и договора безвозмездного пользования имуществом (Е.С. Вылкова, А.С. Вендеревская, "Налоговый вестник", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2002 г.)

Сравнение налоговых последствий и показателей эффективности финансово-хозяйственной деятельности при использовании договора дарения и договора безвозмездного пользования имуществом (Е.С. Вылкова, А.С. Вендеревская, "Налоговый вестник", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2002 г.)
1. Договор дарения

Сравнение налоговых последствий и показателей эффективности финансово-хозяйственной деятельности при использовании договора дарения и договора безвозмездного пользования имуществом

Текущее налоговое планирование состоит в планировании хозяйствующими субъектами отдельных налогов, а также в разработке учетной и договорной политики.

Влияние договорной политики на налогообложение рассмотрено в работах многих ученых и практиков, а именно: А.В. Брызгалина, Л.В. Дуканича, Е.М. Калининой, М.Л. Пятова, М.В. Семеновой и других.

Хозяйствующие субъекты могут гибко влиять на трактовку осуществляемых хозяйственных операций с точки зрения гражданского законодательства с тем, чтобы, изменив их налоговые последствия, создать для себя наиболее выгодный режим налогообложения. При заключении или изменении хозяйственного договора следует оценивать в комплексе все его налоговые последствия по НДС, налогу с продаж, налогу на прибыль, налогу на имущество предприятий, единому социальному налогу и другим наиболее значимым налогам для конкретного хозяйствующего субъекта. По результатам проводимой экономико-правовой экспертизы заключается договор, обеспечивающий эффективное использование ресурсов организации и оптимизацию налоговых обязательств.

К основным инструментам договорной политики организации относятся*(1):

1) выбор контрагента;

2) выбор вида договора;

3) определение отдельных условий договора (например установление порядка расчетов по договору).

Налоговые аспекты договорной политики хозяйствующих субъектов проявляются при выборе между договором поставки и комиссии; между договором поставки на условиях предоплаты и комиссией; между меной и зачетом однородных денежных требований; между приобретением и арендой основного средства; установлением перехода права собственности по оплате или по отгрузке и другими. Выбор того или иного вида договора в целях оптимизации налоговых обязательств организации во многом индивидуален для каждой конкретной ситуации и требует детального анализа с точки зрения правового регулирования, налогообложения, а также с точки зрения влияния на финансовые результаты деятельности организации.

С учетом того, что часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) ставит целый ряд своих предписаний в прямую зависимость от вида гражданско-правового договора, которым стороны оформили совершаемые хозяйственные операции, а также в связи с изменениями, внесенными в налоговое законодательство Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ), хозяйствующим субъектам при осуществлении налогового планирования необходимо учитывать положения гражданского законодательства, правила бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых и изменяемых договоров.

В данной статье авторы попытались с учетом положений вышеуказанных документов проанализировать не только различие налоговых последствий договора дарения имущества и договора безвозмездного пользования имуществом с целью безвозмездной передачи в собственность (или пользование) какого-либо объекта, но и влияние данных договоров на показатели эффективности финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов. В большинстве случаев использование договора безвозмездного пользования оказывается наиболее выгодным с точки зрения оптимизации налоговых обязательств организации.

Рассмотрим более подробно каждый вид договоров.

1. Договор дарения

1.1. Общие положения

Согласно ст.572 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При заключении договора дарения необходимо обратить внимание на следующие основные положения:

1) безвозмездный характер договора дарения;

2) требование к форме договора дарения; согласно ст.574 ГК РФ дарение, сопровождаемое передачей дара, может быть совершено устно, исключая ситуации, при которых:

- дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 5 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) (согласно ст.5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" для исчисления платежей по гражданско-правовым обязательствам, установленных в зависимости от минимального размера оплаты труда, с 1 января 2001 года применяется МРОТ в размере 100 руб. 00 коп.);

- предметом дарения является объект недвижимости;

- договор содержит обещание дарения в будущем.

В предусмотренных случаях несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора;

3) запрет на договор дарения; согласно ст.575 ГК РФ дарение запрещается в случае, если:

- договор от имени малолетних и граждан, признанных недееспособными, заключается их законными представителями (опекунами);

- дарение совершается работникам лечебных, воспитательных учреждений, учреждений социальной защиты и других аналогичных учреждений гражданами, находящимися в них на лечении, содержании или воспитании, супругами и родственниками этих граждан;

- дарение совершается в отношении государственных служащих и служащих органов муниципальных образований в связи с их должностным положением или в связи с исполнением ими служебных обязанностей;

- сторонами договора дарения являются коммерческие организации.

Вышеуказанные запреты не действуют, если в качестве дара передаются обычные подарки, стоимость которых не превышает 5 МРОТ (ст.575 ГК РФ). Договор дарения, заключенный с нарушением установленных запретов, недействителен как не соответствующий закону (ст.168 ГК РФ).

Кроме того, в соответствии с п.3 ст.574 ГК РФ договор дарения недвижимого имущества подлежит обязательной государственной регистрации.

Следует отметить, что имеются различия между понятиями "пожертвование", "благотворительность" (подвиды договора дарения) и "спонсорство" (не является разновидностью договора дарения), которые для наглядности сгруппированы в нижеприводимой таблице (см. табл.1).

Таблица 1

Характерные чер- ты	Договор дарения	Пожертвование	Благотворитель- ность	Спонсорство
Безвозмездность договора	+	+	+	-
Целевое назначе- ние передаваемо- го имущества	-	+	-	+
Ограничение сто- имости объекта безвозмездной передачи	+	-	-	-

Примечания к табл.1:

1) согласно ст.582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях;

2) в соответствии со ст.1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" благотворительность - это добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. При этом направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются (п.2 ст.2 Федерального закона "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях");

3) согласно ст.19 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" под спонсорством понимается осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах; причем спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый - соответственно рекламодателем и реламораспространителем;

4) жертвователем при пожертвовании имущества гражданину должно быть, а юридическим лицам может быть обусловлено его использование по определенному назначению (п.3 ст.582 ГК РФ). В случае установления нецелевого использования пожертвования жертвователь имеет право истребовать пожертвование обратно (п.5 ст.582 ГК РФ). Таким образом, главное отличие обычного дарения от пожертвования состоит в целевом назначении имущества, передаваемого в качестве дара.

Таким образом, спонсорский договор не является разновидностью договора дарения, так как в нем отсутствует главная характерная черта последнего - безвозмездность (спонсорский вклад является по своей сути платой за рекламу) и присутствуют встречные обязанности как у одной, так и у другой стороны.

Теперь прокомментируем особенности бухгалтерского учета и налогообложения по договору дарения. При этом ввиду того, что дарение между коммерческими организациями на сумму свыше 5 МРОТ не допускается, будем рассматривать только те ситуации, при которых одной из сторон в договоре дарения выступает физическое лицо или некоммерческая организация.

1.2. Позиция дарителя

1.2.1. Даритель - организация (юридическое лицо)

1.2.1.1. Оценка безвозмездно переданного имущества в целях
бухгалтерского учета

Согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, стоимость имущества, переданного организацией безвозмездно, отражается как ее внереализационный расход. При этом оценка имущества, передаваемого по договору дарения, в бухгалтерском учете производится по учетной (балансовой стоимости).

1.2.1.2. Порядок налогообложения

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с подпунктом 1 п.1 ст.146 НК РФ к объектам обложения НДС относятся обороты по передаче права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанию услуг на безвозмездной основе. При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) плательщиком НДС является сторона передающая, то есть даритель.

В соответствии с п.2 ст.154 НК РФ cумма налогооблагаемого оборота для исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость вышеуказанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ. В соответствии с п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, налогооблагаемая база для целей исчисления НДС при реализации имущества на безвозмездной основе, принимается в размере, согласованном обеими сторонами сделки (дарителем и одаряемым) и зафиксированном в договоре дарения, пока налоговыми органами не доказано обратное.

В случае дарения имущества, учитываемого с НДС согласно п.4 ст.164 НК РФ, сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется расчетным методом. При этом с учетом изменений, внесенных Законом N 57-ФЗ, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (20 или 10%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (цифровое значение расчетной ставки по НДС в НК РФ теперь отсутствует).

НК РФ предусматривает случаи, когда товары (работы, услуги), реализуемые на безвозмездной основе, не являются объектом обложения НДС. Так, согласно п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг:

- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (подпункт 3);

- иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ (подпункт 9).

К иным операциям, не признаваемым объектом налогообложения, согласно п.2 ст.146 НК РФ относятся:

- передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (подпункт 2);

- передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (подпункт 5) и др.

При безвозмездной передаче имущества в соответствии со ст.169 НК РФ передающая сторона должна составить счет-фактуру по форме, установленной постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", с учетом изменений в соответствии с Законом N 57-ФЗ.

Сведения о реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе отражаются по строке 1.2. раздела I налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 26.12.2001 N БГ-3-03/572.

Налог на прибыль. В соответствии с п.16 ст.270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Следует иметь в виду, что в соответствии с Законом N 57-ФЗ из прежней редакции этого пункта ст.270 Кодекса исключено слово "товары", и таким образом, с 1 января 2002 года расходы в виде стоимости безвозмездно переданных товаров учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

1.2.2. Даритель - физическое лицо

Если дарителем по договору безвозмездной передачи (договору дарения) выступает физическое лицо, то объектов налогообложения по налогу на доходы физических лиц у передающей стороны не возникает.

1.3. Позиция одаряемого

1.3.1. Одаряемый - организация (юридическое лицо)

1.3.1.1. Оценка безвозмездно полученного имущества в целях
бухгалтерского учета

Порядок оценки имущества, полученного безвозмездно, для целей отражения в бухгалтерском учете регламентируется следующими нормативными документами: Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п.1 ст.11); Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (п.23); Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (п.10.3); Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (п.9); Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п.10).

Согласно вышеперечисленным документам первоначальной стоимостью имущества, полученного организацией по договору дарения (безвозмездно), признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом в соответствии с п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

1.3.1.2. Порядок налогообложения

Налог на добавленную стоимость. Если объектом договора дарения являются денежные средства, то согласно главе 21 НК РФ в оборот, облагаемый НДС, включаются любые получаемые организациями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров, работ и услуг. Таким образом, денежные средства, полученные в рамках договора дарения, не подлежат обложению НДС.

Что касается имущества, передаваемого предприятию на основании договора дарения, то у одаряемого объекта обложения НДС не возникает - плательщиком НДС в данном случае выступает даритель. Согласно п.33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, безвозмездно полученное имущество учитывается организацией по стоимости, включающей суммы НДС, уплаченные передающей стороной. Следует также обратить внимание на то, что при реализации имущества, учтенного таким образом (по стоимости с учетом НДС), налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п.3 ст.154 НК РФ). При этом согласно п.4 ст.164 НК РФ в случае реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (20 или 10 %) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. При этом налогоплательщик должен отразить налоговую базу и сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, по строке 1.4. раздела I налоговой декларации по НДС.

Налог на прибыль организаций. В соответствии с п.2 ст.248 НК РФ для целей налогообложения имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав для целей исчисления налога на прибыль признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п.8 ст.250 НК РФ).

При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Согласно п.8 (ст.250 НК РФ) Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, при определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) необходимо руководствоваться п.11 ст.40 НК РФ. При этом источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам; информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов; информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации. Кроме того, оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

В ст.251 НК РФ предусмотрены доходы, полученные в результате передачи имущества на безвозмездной основе, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В частности, не облагаются налогом на прибыль организаций следующие доходы (п.1 ст.251 НК РФ, в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ):

- средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (подпункт 6 п.1);

- имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (подпункт 8 п.1);

- имущество, полученное российской организацией безвозмездно (подпункт 11 п.1):

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

- имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (подпункт 14 п.1).

Ставка налога на прибыль установлена в размере 24 % (п.1 ст.284 НК РФ). При этом сумма налога распределяется следующим образом: федеральный бюджет - 7,5%; бюджеты субъектов Российской Федерации - 14,5%; местные бюджеты - 2%. Законами субъектов Российской Федерации размер налоговой ставки может быть уменьшен для отдельных категорий налогоплательщиков в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом данная ставка не может быть ниже 10,5% (п.1 ст.284 НК РФ), что необходимо прежде всего учитывать хозяйствующим субъектам, зарегистрированным в российских свободных экономических зонах и ЗАТО.

В случае если организацией в отчетном (налоговом) периоде было безвозмездно получено имущество (работы, услуги) или имущественные права, то в налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542, по строке 030 Расчета налога за соответствующий период необходимо указать размер дохода, определенного в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ.

Налог на имущество организаций. Налоговая база по налогу на имущество, которое получено на безвозмездной основе, определяется исходя из стоимости, используемой для целей бухгалтерского учета, то есть исходя из текущей рыночной цены (ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий"). При этом налогообложение производится в общеустановленном порядке, то есть налоговой базой по налогу на имущество, полученное безвозмездно (по договору дарения), является среднегодовая стоимость имущества предприятия, которая определяется путем деления на четыре суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода (п.3 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий").

Ставка регионального налога на имущество предприятий устанавливается законами субъектов Российской Федерации. Например, в г.Санкт-Петербурге ставка налога на имущество предприятий в настоящее время установлена в размере 2% (ст.2 Закона г.Санкт-Петербурга от 30.12.1999 N 252-34 "О некоторых вопросах налогообложения в 2000-2003 годах").

1.3.1.3. Расходы, связанные с текущей эксплуатацией объекта
дарения

Амортизация. Согласно п.1 ст.256 НК РФ, с учетом изменений согласно Закону N 57-ФЗ, для целей налогообложения амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

В НК РФ, так же как и в нормативных актах по бухгалтерскому учету, установлен перечень объектов имущества, по которым не начисляется амортизация. При этом имущество, не подлежащее амортизации (не признаваемое амортизируемым), по-разному определяется согласно нормам бухгалтерского учета, содержащимся в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", и главе 25 НК РФ. Для наглядности положения вышеперечисленных документов сгруппированы в следующую таблицу (см. табл.2).

Таблица 2

Имущество, не подлежащее амортизации (не признаваемое амортизируемым)
Согласно главе 25 НК РФ, в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ	Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в ред. от 18.05.2002 N 45н
-	Объекты жилищного фонда*(1) (п.17)
Земля и иные объекты природопользова- ния (п.2 ст.256)	Земельные участки и объекты при- природопользования*(1) (п.17)
Имущество бюджетных организаций (подпункт 1 п.2 ст. 256)	-
Имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступ- лений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и ис- пользуемое для осуществления неком- мерческой деятельности (подпункт 2 п.2 ст.256)	Объекты основных средств неком- мерческих организаций*(1) (п.17)
Имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (за исключе- нием имущества, полученного налого- плательщиком при приватизации) (под- пункт 3 п.2 ст.256)	-
Объекты внешнего благоустройства (лесного хозяйства, дорожного хо- зяйства, сооружение которых осущест- влялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного це- левого финансирования, специализиро- ванные сооружения судоходной обста- новки) и другие аналогичные объекты (подпункт 4 п.2 ст.256)	Объекты внешнего благоустройства (лесного хозяйства, дорожного хо- зяйства, специализированных со- оружений судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты*(1) (п.17)
Продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные ди- дикие животные (за исключением рабо- чего скота) (подпункт 5 п.2 ст.256)	Продуктивный скот, многолетние насаждения, не достигшие эксплуа- тационного возраста*(1) (п.17)
Приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведе- ния искусства*(2) (пп.6 п.2 ст.256)	Приобретенные книги, брошюры и т.п. издания (п.18)
Имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в со- ответствии с подпунктами 11, 14, 19, 22 и 23 п.1 ст.251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпунктах 6 и 7 п.1 ст.251 НК РФ (подпункт 7 п.2 ст.256)	-
Приобретенные права на результаты ин- теллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственнос- ти, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна произво- диться периодическими платежами в те- чение срока действия указанного дого- вора (подпункт 8 п.2 ст.256)	-
Имущество первоначальной стоимостью менее 10 000 руб. (п.1 ст.256)	Объекты основных средств стои- мостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, уста- новленного в учетной политике исходя из технологических особен- ностей (п.18)
Основные средства, переданные (полу- ченные) по договорам в безвозмездное пользование (п.3 ст.256)	-
Имущество, переведенное по решению руководства организации на консерва- цию продолжительностью свыше трех ме- сяцев (п.3 ст.256)	Имущество в период консервации на срок свыше трех месяцев (п.23)
Имущество, находящееся по решению ру- ководства организации на реконструк- ции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п.3 ст.256)	Имущество в период восстановле- ния продолжительностью свыше 12 месяцев (п.23)
(1) По указанным объектам основных средств производится начисление амортизации в конце отчетного года по установленным нормам амортизаци- онных отчислений. При этом движение сумм износа учитывается на отдель- ном забалансовом счете (п.17 ПБУ 6/01). (2) Стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расхо- дов, связанных с производством и реализацией в полной сумме в момент приобретения указанных объектов (подпункт 6 п.2 ст.256 НК РФ).

Данные, содержащиеся в табл.2, свидетельствуют о расхождении бухгалтерского и налогового учета по вопросам отнесения имущества к не подлежащему амортизации, и их необходимо учитывать при налогообложении прибыли с 1 января 2002 года.

Амортизация объектов основных средств как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения начисляется исходя из их первоначальной стоимости (п.19 ПБУ 6/01; п.4, 5 ст.259 НК РФ). Порядок определения первоначальной стоимости имущества, полученного по договору дарения (безвозмездно), для целей начисления амортизации по бухгалтерскому учету регламентирован в п.1 ст.11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": первоначальная стоимость такого имущества определяется исходя из его рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Согласно главе 25 НК РФ для целей начисления амортизации первоначальная стоимость основного средства, полученного налогоплательщиком безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ, то есть с учетом положений ст.40 НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ).

Таким образом, порядок определения первоначальной стоимости имущества, полученного безвозмездно, для целей исчисления амортизации как по бухгалтерскому, так и по налоговому учету, совпадает.

Однако методы и порядок расчета сумм амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения различны. Так, в соответствии с п.18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Однако главой 25 НК РФ предусмотрено только два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный (п.1 ст.259 НК РФ). При этом срок полезного использования амортизируемого имущества для целей налогообложения определяется исходя из амортизационных групп, классификация которых утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Таким образом, если организация выберет различные методы расчета сумм амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета, то возникнет необходимость корректировки прибыли для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.

Следует отметить, что организации, получившие по договору дарения объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определить норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п.12 ст.259 НК РФ).

Ремонт. Согласно подпункту 2 п.1 ст.253 НК РФ расходами, связанными с производством и реализацией, признаваемыми для целей исчисления налога на прибыль организаций, являются расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на их поддержание в исправном (актуальном) состоянии. Порядок отнесения на затраты расходов по ремонту основных средств для целей налогообложения регламентирован в ст.260 НК РФ, согласно которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиками, рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п.1 ст.260 НК РФ). При этом для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств в соответствии с порядком, установленным ст.324 НК РФ.

1.3.2. Одаряемый - физическое лицо

1.3.2.1. Порядок налогообложения

Налог на доходы физических лиц. В случае безвозмездной передачи имущества физическому лицу у последнего возникает обязанность уплатить налог на доходы. Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Причем на основании п.2 ст.211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе. Необходимо отметить также, что ст.217 НК РФ предусмотрены доходы, не подлежащие налогообложению. Так, освобождены от уплаты налога на доходы физических лиц доходы, не превышающие 2 000 руб. в год, полученные в виде подарков от организаций или индивидуальных предпринимателей и не подлежащие обложению налогом с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, в соответствии с Законом РФ от 12.12.1991 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения", далее - Закон N 2020-1 (п.18 ст.217 НК РФ).

Налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Физические лица, которые принимают имущество, переходящее в их собственность в порядке дарения, являются плательщиками налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения (ст.1 Закона N 2020-1). В соответствии с Законом N 2020-1 налогооблагаемый минимум имущества, переходящего физическому лицу в порядке дарения, составляет 80 МРОТ, то есть 8 000 руб. (п.2 ст.3 Закона N 2020-1).

В соответствии с п.2 ст.5 Закона N 2020-1 оценка жилого дома (квартиры), дачи и садового домика, переходящих в собственность физического лица в порядке дарения, производится органами коммунального хозяйства или страховыми организациями. Оценка транспортных средств производится страховыми организациями и другими организациями, которым предоставлено право осуществлять эти действия. Оценка другого имущества производится экспертами. Исчисление налога производится налоговыми органами на основании документов, которые предоставляют нотариусы, а также должностные лица, уполномоченные совершать нотариальные действия (п.4 ст.5 Закона N 2020-1).

Налог на имущество физических лиц. Имущество, находящееся в собственности физического лица, является объектом обложения налогом на имущество физических лиц в соответствии с Законом РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" (далее - Закон N 2003-1). Ставки налога устанавливаются нормативными актами представительных органов местного самоуправления на строения, помещения и сооружения в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости; на транспортные средства - от мощности, вместимости соответствующего объекта (ст.3 Закона N 2003-1). При этом непосредственно исчисление налогов на имущество физических лиц производится налоговыми органами (п.1 ст.5 Закона N 2003-1).

2. Договор безвозмездного пользования

2.1. Общие положения

Согласно ст.689 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором.

К договорам безвозмездного пользования применяются правила, установленные отдельными статьями главы 34 "Аренда" ГК РФ (п.2 ст.689 ГК РФ).

Договор ссуды от договора аренды отличается только тем, что он носит безвозмездный характер. Но именно это качество договора безвозмездного пользования позволяет установить специальные правила, отличающие его от общих правил по договору аренды. Например, коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля (п.2 ст.690 ГК РФ).

Ссудодатель обязан предоставить вещь в состоянии, соответствующем условиям договора безвозмездного пользования и ее назначению. Вещь предоставляется в безвозмездное пользование со всеми ее принадлежностями и относящимися к ней документами (инструкцией по использованию, техническим паспортом и т.п.), если иное не предусмотрено договором (ст. 691 ГК РФ). Если такие принадлежности и документы переданы не были, однако без них вещь не может быть использована по назначению либо ее использование в значительной степени утрачивает ценность для ссудополучателя, последний вправе потребовать предоставления ему таких принадлежностей и документов либо расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба (ст.691 ГК РФ).

Передача вещи в безвозмездное пользование не является основанием для изменения или прекращения прав третьих лиц на эту вещь. При заключении договора безвозмездного пользования ссудодатель обязан предупредить ссудополучателя о всех правах третьих лиц на эту вещь (сервитуте, праве залога и т.п.). Неисполнение этой обязанности дает ссудополучателю право требовать расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба (ст.694 ГК РФ).

2.2. Отражение в бухгалтерском учете

В соответствии с п.2 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

В бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации может быть отражено лишь имущество, которое согласно законодательству Российской Федерации признается его собственностью. При получении имущества по договору безвозмездного пользования право собственности на это имущество к ссудополучателю не переходит. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, объект основных средств, полученный по договору безвозмездного пользования, ссудополучателем учитывается на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

2.3. Порядок налогообложения

Налог на добавленную стоимость. Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации (НК РФ) (ст.39 "Реализация товаров, работ или услуг"; ст.146 "Объект налогообложения", ст.149 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" при передаче имущества в безвозмездное пользование объект обложения НДС отсутствует.

Налог на прибыль организаций. В соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (ст.249 "Доходы от реализации", ст.250 "Внереализационные доходы", ст.251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы") при получении имущества по договору безвозмездного пользования объекта обложения налогом на прибыль у предприятия не возникает.

Налог на имущество предприятий. В соответствии со ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" данным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе предприятия.

Таким образом, находящееся в безвозмездном пользовании имущество не будет включаться в налогооблагаемую базу по налогу на имущество у ссудополучателя, поскольку заключение договора безвозмездного пользования не влечет перехода права собственности на это имущество.

2.4. Расходы, связанные с текущей эксплуатацией объекта

Амортизация. Как уже было отмечено в табл.2, в целях налогового учета имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование, не включается в состав амортизируемого имущества (п.3 ст.256 НК РФ).

Согласно п.2 ст.322 НК РФ начисление амортизации приостанавливается на время фактического нахождения основных средств в безвозмездном пользовании по договору ссуды (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла вышеуказанная передача). По окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету ничего не говорится о неначислении амортизации по имуществу, предоставленному в безвозмездное пользование (ссуду).

Таким образом, учет амортизации у ссудополучателя по имуществу, полученному в безвозмездное пользование, согласно бухгалтерскому и налоговому учету может не совпадать. В этом случае для целей налогообложения необходимо корректировать прибыль, полученную по данным бухгалтерского учета, на сумму начисленной амортизации.

Ремонт. В главе 25 НК РФ не предусмотрен какой-либо особенный порядок учета расходов на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, полученного по договору безвозмездного пользования, а также на их поддержание в исправном (актуальном) состоянии. Таким образом, организация может учитывать подобные расходы в общеустановленном порядке (см. изложение данного вопроса по договору дарения).

Сравнительная характеристика договора дарения и договора безвозмездного пользования с точки зрения правового регулирования и налогообложения приведена в табл.3.

Таблица 3

Сравнительная характеристика договора дарения и договора
безвозмездного пользования*(2)

N п/п	Характеристика	Договор дарения иму- щества	Договор безвозмездно- го пользования иму- ществом
1.	С правовой точки зрения
1.1	Ограничения	Дарение запрещено между коммерческими организациями, если в качестве дара переда- ется имущество стои- мостью более 5 МРОТ (ст.575 ГК РФ)	Нет
1.2	Возмездность договора	Имущество передается безвозмездно (ст.572 ГК РФ)	Имущество передается безвозмездно (ст.689 ГК РФ)
1.3	Переход права собствен- ности	Даритель передает имущество в собствен- ность одаряемого (ст. 572 ГК РФ)	Ссудодатель передает имущество во времен- ное пользование ссу- дополучателю (ст.689 ГК РФ)
2.	С точки зрения налого- обложения
2.1	Налог на добавленную стоимость	Налогооблагаемая база у дарителя опреде- ляется исходя из ст.40 НК РФ (п.2 ст. 154 НК РФ)	Операции по передаче имущества в безвоз- мездное пользование не облагаются НДС (ст.39, 146, 149 НК РФ)
2.2	Налог на прибыль орга- низаций	Расходы в виде стои- мости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имуще- ственных прав) и рас- ходов, связанных с такой передачей, не учитываются при опре- делении налоговой ба- зы по налогу на при- быль (п.16 ст.270 НК РФ).	Объект налогообложе- ния отсутствует (ст. 249, 250, 251 НК РФ)

Эффективность использования договорной политики в качестве инструмента налогового планирования во многом определяется конкретными условиями хозяйственной деятельности того или иного экономического субъекта. На практическом примере рассмотрим влияние договорной политики организации на ее налоговые обязательства, а именно: рассчитаем налоговую экономию (перерасход) в результате выбора между договором дарения и договором безвозмездного пользования имуществом, а также влияние этих договорных отношений на финансовые показатели организации.

Пример.

Организация А для транспортировки своей продукции до покупателей пользовалась услугами компаний, специализирующихся на транспортных перевозках грузов. Однако высокая стоимость услуг транспортных организаций приводила к завышению себестоимости продукции и, следовательно, к уменьшению прибыли. Учредители организации А могут принять следующие решения:

1) один из учредителей передает в собственность организации А автомобиль на безвозмездной основе (по договору дарения);

2) кроме договора дарения, организация А с целью передачи имущества на безвозмездной основе может использовать договор безвозмездного пользования.

Рассмотрим, как данная хозяйственная операция может отразиться на налоговых обязательствах и финансовых результатах деятельности организации А в зависимости от ее оформления договором дарения (вариант 1) или договором безвозмездного пользования (вариант 2).

Исходные данные.

1. Согласно приказу "Об учетной политике на 2002 год":

- для целей налогообложения прибыли организация А в соответствии со ст.271 НК РФ использует метод начисления;

- срок полезного использования объектов основных средств как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета устанавливается на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. При этом срок полезного использования объектов основных средств утверждается приказом руководителя организации в пределах сроков полезного использования, установленных постановлением Правительства РФ для соответствующей амортизационной группы. При отсутствии в амортизационных группах, установленных постановлением Правительства РФ, объекта срок его полезного использования утверждается приказом (распоряжением) руководителя организации. В данном случае срок полезного использования объекта не может превышать срока, определенного техническими условиями или иными нормативно-техническими ограничениями. Амортизация объектов основных средств производится линейным способом в соответствии со ст.259 НК РФ по всем объектам основных средств. Амортизационные отчисления начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

2. Рыночная стоимость безвозмездно полученного автомобиля составляет 96 000 руб. 00 коп.

3. Мощность двигателя автомобиля, полученного организацией А на безвозмездной основе, составляет 240 л.с. Для автомобиля данного вида ставка налога с владельцев автотранспортных средств установлена в размере 16 руб. 50 коп. за 1 л.с. (для последующих расчетов по налоговому планированию необходимо учитывать изменения в НК РФ по введению транспортного налога с более высокими ставками).

4. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, автомобили грузовые общего назначения относятся к четвертой группе - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. Приказом руководителя срок полезного использования автомобиля установлен в размере 5 лет (согласно технической документации переданный в дар автомобиль - 1998 года выпуска).

3. Отражение в бухгалтерском и налоговом учете получения имущества по договору дарения

В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, безвозмездно полученные активы отражаются в составе внереализационных доходов. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для учета активов, полученных организацией безвозмездно, предусмотрен счет 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 04 "Нематериальные активы" отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно. Суммы, учтенные на субсчете 98-2, списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":

- по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;

- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аналитический учет по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

Таким образом, в бухгалтерском учете организации А на дату получения в собственность автомобиля по договору дарения от физического лица (учредителя) будут оформлены следующие проводки (см. табл.4).

Таблица 4

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
08-4	98-2	96 000	Отражена рыночная стоимость безвозмездно полу- ченного автомобиля
01	08	96 000	Автомобиль введен в эксплуатацию - акт (наклад- ная) приемки-передачи основных средств, инвен- тарная карточка (форма N ОС-1, форма N ОС-6, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифициро- ванных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капи- тальном строительстве")

Ежемесячно в бухгалтерском учете организации А будут делаться следующие записи (см. табл.5).

Таблица 5

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
20	02	1600	Начислена амортизация Амортизация = (96 000 руб. : 5 лет) : 12 месяцев = 1600 руб.
98-2	91-1	1600	Во внереализационные доходы включена часть стоимости безвозмездно полученного автомо- биля, равная сумме амортизации

Порядок признания внереализационных доходов, в частности доходов по безвозмездно полученному имуществу, для целей бухгалтерского учета отличается от учета соответствующего дохода для целей обложения налогом на прибыль. Так, в соответствии с подпунктом 1 п.4 ст.271 НК РФ датой получения доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) признается дата подписания сторонами акта приемки-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) (см. табл.6).

Таблица 6

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
Дебет	Кредит
99	68-4	23 040	Начислен налог на прибыль организаций в момент принятия организацией автомобиля на учет, то есть в момент подписания акта приемки-передачи имущества. Налог на при- быль = 96 000 руб. х 24% = 23 040 руб.

По полученному по договору дарения автомобилю у организации А возникает объект обложения налогом на имущество, а также налогом с владельцев транспортных средств. Для удобства рассмотрим начисление данных налогов только за период, равный одному календарному году (см. табл.7).

Таблица 7

Корреспонде- нция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
99	68-8	86 400 х 2% = 1728	Начислен налог на имущество предприятий. Остаточная стоимость автомобиля: на 1 января текущего года = 96 000 руб.; на 1 апреля текущего года = 96 000 руб. - (1600 руб. х 3) = 91 200 руб.; на 1 июля текущего года = 96 000 руб. (1600 руб. х 6) = 86 400 руб.; на 1 октября текущего года = 96 000 руб.- (1600 руб. х 9) = 81 600 руб.; на 1 января следующего за отчетным годом = 96 000 руб. - (1600 руб. х 12) = 76 800 руб. Среднегодовая стоимость автомобиля = [(96000 руб. : 2 + 76800 руб. : 2) + 91200 руб. + 86400 руб. + 81600 руб.] : 4 = 86400 руб.
44	68-7	3960	Начислен налог с владельцев автотранспортных средств. Налог с владельцев автотранспортных средств = 240 л.с. х 16 руб. 50 коп.= 3960 руб.

4. Отражение в бухгалтерском и налоговом учете получения имущества
на безвозмездной основе по договору безвозмездного пользования

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, предназначены забалансовые счета, в частности, основные средства, арендованные организацией, должны учитываться на счете 001 "Арендованные основные средства". Таким образом, в учете организации А получение от учредителя автомобиля в безвозмездное пользование будет отражено следующим образом (см. табл. 8).

Таблица 8

Корреспонде- нция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
Дебет	Кредит
001		96 000	Получен организацией А автомобиль от учредителя по договору безвозмездного пользования

В момент окончания действия договора безвозмездного пользования в бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие проводки (см. табл. 9).

Таблица 9

Корреспонде- нция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
Дебет	Кредит
	001	96 000	Автомобиль передан организацией А учре- дителю

Что касается расходов, которые могут возникнуть в процессе эксплуатации автомобиля, то организация А согласно подпункту 2 п.1 ст.253, ст.260 НК РФ может учитывать для целей налогообложения расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на их поддержание в исправном состоянии. Вышеперечисленные расходы могут быть учтены для целей налогообложения как по имуществу, полученному по договору дарения, так и по имуществу, полученному в безвозмездное пользование. Поэтому в целях расчета налоговой экономии, полученной при использовании анализируемых видов хозяйственных договоров, данные расходы приниматься не будут.

5. Сравнение налоговых последствий и финансовых результатов
при использовании договора дарения и договора безвозмездного
пользования имуществом

Для удобства расчета налоговой экономии по анализируемым видам хозяйственных договоров будем рассматривать период, равный одному календарному году.

Составим сводную таблицу, которая позволит произвести расчет налоговой экономии (перерасхода), полученной организацией А, в зависимости от выбора между договором дарения и договором безвозмездного пользования (см. табл. 10).

Таблица 10

/------------------------------------------------------------------------------------\

|        Показатель        |Условное обозна-|    Комментарий        | Сумма, руб.    |

|                          |чение           |                       |----------------|

|                          |                |                       |Договор |Договор|

|                          |                |                       |дарения |безвоз-|

|                          |                |                       |        |мездно-|

|                          |                |                       |        |го     |

|                          |                |                       |        |пользо-|

|                          |                |                       |        |вания  |

|--------------------------+----------------+-----------------------+--------+-------|

|Сумма начисленной для  це-|       Aм       |1600 х 12 = 19 200 руб.|19 200  |  0    |

|лей налогового учета амор-|                |(см. табл.5)           |        |       |

|тизации по автомобилю     |                |                       |        |       |

|--------------------------+----------------+-----------------------+--------+-------|

|Изменение налогооблагаемой|дельта НБ (Ам)  |Aм с обратным знаком   |- 19 200|  0    |

|прибыли за счет  амортиза-|         пр     |                       |        |       |

|ции, учитываемой  в  целях|                |                       |        |       |

|налогообложения           |                |                       |        |       |

|--------------------------+----------------+-----------------------+--------+-------|

|Изменение налога на прибы-|дельта Н  (Ам)  |дельта Н  (Ам) х   24%,| - 4608 |  0    |

|ль за счет амортизации ав-|        пр      |        пр             |        |       |

|томобиля                  |                |где:  24% - ставка  на-|        |       |

                                             лога на прибыль

|--------------------------+----------------+-----------------------+--------+-------|

|Сумма  налога  на  прибыль|       Н        |См. табл.6             |23 040  |  0    |

|организаций,   начисленная|        пр      |                       |        |       |

|при принятии к учету авто-|                |                       |        |       |

|мобиля                    |                |                       |        |       |

|--------------------------+----------------+-----------------------+--------+-------|

|Сумма налога на  имущество|      Н         |См. табл.7             |   1728 |  0    |

|предприятий               |       им-во    |                       |        |       |

|--------------------------+----------------+-----------------------+--------+-------|

|Изменение налогооблагаемой|дельтаНБ (Н    )|Н                      |- 1728  |  0    |

|прибыли за счет налога  на|        пр им-во| им-во с обратным  зна-|        |       |

|имущество предприятий, от-|                |ком                    |        |       |

|носимого к  расходам, учи-|                |                       |        |       |

|тываемым в целях налогооб-|                |                       |        |       |

|ложения                   |                |                       |        |       |

|--------------------------+----------------+-----------------------+--------+-------|

|Изменение налога на прибы-|дельтаН  (Н    )|дельтаНБ (Н    ) х 24%,|  - 415 |  0    |

|ль за счет налога на  иму-|       пр  им-во|        пр им-во       |        |       |

|щество                    |                |где: 24%  - ставка  на-|        |       |

|                          |                |лога на прибыль        |        |       |

|--------------------------+----------------+-----------------------+--------+-------|

|Сумма налога с  владельцев|      Н         |См. табл.7             |   3960 |  0    |

|автотранспортных   средств|       тр       |                       |        |       |

|--------------------------+----------------+-----------------------+--------+-------|

|Изменение налогооблагаемой|дельта НБ  (Н  )|Н   с обратным знаком  | - 3960 |  0    |

|прибыли за счет  налога  с|         пр  тр | тр                    |        |       |

|владельцев  автотранспорт-|                |                       |        |       |

|ных средств               |                |                       |        |       |

|--------------------------+----------------+-----------------------+--------+-------|

|Изменение налога на прибы-|дельта Н  (Н  ) |дельта НБ  (Н  ) х 24%,|  - 950 |  0    |

|ль за счет налога с владе-|        пр  тр  |         пр  тр        |        |       |

|льцев     автотранспортных|                |где: 24% - ставка нало-|        |       |

|средств, относимого к рас-|                |га на прибыль          |        |       |

|ходам, учитываемым в целях|                |                       |        |       |

|налогообложения           |                |                       |        |       |

|--------------------------+----------------+-----------------------+--------+-------|

|Общее изменение суммы  на-|  дельта Н      |дельта Н  (Ам) + Н    +|+ 17 067|  0    |

|лога на прибыль           |          пр    |        пр        пр   |        |       |

|                          |                |дельта Н  (Н    )     +|        |       |

|                          |                |        пр  им-во      |        |       |

|                          |                |дельта Н  (Н  )        |        |       |

|                          |                |        пр  тр         |        |       |

|--------------------------+----------------+-----------------------+--------+-------|

|Всего изменение суммы  на-|   дельта Н     |дельтаН   + Н     + Н  |+ 28 728|  0    |

|логов                     |                |        пр    им-во  тр|        |       |

|--------------------------+----------------+-----------------------+--------+-------|

|Изменение   суммы   чистой|  дельта ЧН     |дельта Н   с   обратным|- 28 728|  0    |

|прибыли вследствие измене-|                |знаком                 |        |       |

|ния суммы налогов         |                |                       |        |       |

|--------------------------+----------------+-----------------------+--------+-------|

|Изменение суммы  свободных|   дельта ДС    |дельта Н   с   обратным|- 28 728|  0    |

|денежных средств  вследст-|  (дельта Н)    |знаком                 |        |       |

|вие изменения суммы  нало-|                |                       |        |       |

|гов                       |                |                       |        |       |

\------------------------------------------------------------------------------------/

Таким образом, налоговый перерасход при использовании договора дарения имущества можно рассчитать по следующей формуле:

      Н           = дельта Н   + Н      + Н   ,

       перерасход           пр    им-во    тр

     где: дельта Н  , Н     , Н   определяются согласно табл.10.

                  пр   им-во   тр

Результаты приведенных расчетов показывают, что при оформлении анализируемой хозяйственной операции (получение имущества на безвозмездной основе) договором дарения организация А не получает налоговой экономии, в результате чего дополнительные свободные денежные средства уменьшаются, то есть организация лишается части своих финансовых ресурсов, в данном случае в размере 28 728 руб. При использовании же договора безвозмездного пользования автомобилем у организации А фактически не возникает налогооблагаемой базы ни по одному налогу. Таким образом, в целях оптимизации налогообложения организации А выгоднее использовать договор безвозмездного пользования имуществом, нежели договор дарения.

Как уже было отмечено, оформление хозяйственной операции с помощью того или иного вида договора приводит не только к изменению налоговых обязательств организации, но может отразиться и на финансовых показателях деятельности организации.

Рассмотрим, на сколько изменились бы финансовые показатели деятельности организации А в I квартале 2002 года, если бы она получила от одного из своих учредителей автомобиль не по договору дарения, а по договору безвозмездного пользования.

6. Расчет влияния на финансовые показатели

Для удобства расчета финансовых показателей деятельности организации А при использовании договора дарения и договора безвозмездного пользования имуществом составим вспомогательную таблицу (см. табл.11), а затем произведем расчеты в табл.12.

Таблица 11

Показатель	При использо- вании договора дарения, тыс. руб.	При использовании договора безвозмездного пользования, тыс. руб.
Собственный капитал	83,900	83,900 + 28,728 : 4 = 91,082 [28,728 - изменение суммы чистой прибыли за год (см. табл.10)]
Капитал	558,592	558,592 (размер капитала не изменится, так как увеличение размера чистой прибыли будет компенсировано уменьшением задолженности перед бюджетом - см. табл.10)
Краткосроч- ные обязате- льства	329,192	329,192 - 28,728 : 4 = 322,01 [28,728 - сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет (см. табл.10)]
Активы I группы	52,596	52,596
Активы II группы	253,806	253,806
Активы III группы	126,870	126,870

Таблица 12

Показа- тель	Формула расчета	Значение		Измене- ние (+,-)
Показа- тель	Формула расчета	при исполь- зовании до- говора да- рения	при исполь- зовании до- говора без- возмездного пользования	Измене- ние (+,-)
Коэффици- ент авто- номии	Собственный капитал К =------------------ автомии Капитал	0,150	0,163	+ 0,02
Коэффици- ент абсо- лютной платежес- пособнос- ти	Активы I группы К = --------------- абсолют- Краткосрочные ной пла- обязательства тежеспо- собности	0,160	0,163	+ 0,01
Коэффици- ент быст- рой (сро- чной) ли- квидности	К = быстрой (срочной) ликвидно- сти (Активы I группы + Активы II группы) : Краткосрочные обя- зательства	0,931	0,951	+ 0,03
Коэффици- ент теку- щей лик- видности	К = текущей ликвидности (Активы I группы + Активы II группы + Активы III) : Крат- косрочные обязательства	1,316	1,345	+ 0,03

Е.С. Вылкова,

доцент кафедры финансов Санкт-Петербургского университета

Экономики и Финансов, к.э.н.

А.С. Вендеревская,

экономист

"Налоговый вестник", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2002 г.

(Окончание следует.)

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Богатая И.Н., Королева Н.Ю., Кузнецова Л.Н. Как минимизировать ваши налоги: Серия "50 способов". - Ростов н/Д.: Феникс, 2001. - С. 50; Методы налоговой оптимизации / Под ред. А.В. Брызгалина - М.; Екатеринбург: Центр "Налоги и финансовое право": Аналитика-Пресс, 2000. - С.55.

*(2) Настоящая таблица составлена исходя из условия, что сторонами сделки являются юридические лица.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.