Анализ производственных затрат в мукомольной промышленности (Д. Андреев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 42, октябрь 2002 г.)

Анализ производственных затрат в мукомольной промышленности

Цели и задачи анализа производственных затрат в мукомольной промышленности такие же, как и в любой другой отрасли народного хозяйства, а именно: выявить нецелесообразные расходы в общем объеме расходов предприятия, найти источники возникновения данных затрат, дать рекомендации по их исключению или снижению.

Специфика предприятий мукомольной отрасли заключается в том, что при сортовых помолах отсутствует возможность разделить затраты по потокам на основании первичных учетных документов. Действительно, в одном переделе на одном оборудовании одновременно производятся несколько сортов муки (крупы), а также побочная продукция (отруби), поэтому разделить общие затраты можно только с помощью аналитических методов.

Цель анализа производственных затрат, проведенного нами при аудите некоторых предприятий мукомольной промышленности, - дать оценку обоснованности распределения общих расходов на производство готовой продукции пропорционально средним ценам реализации продукции. Такой подход является традиционным для отрасли. Он закреплен отраслевыми нормативными документами по планированию и калькулированию себестоимости продукции. Последняя редакция документа относится к текущему году. Из отраслевой методики следует, что себестоимость отрубей является наименьшей, а себестоимость муки возрастает от низших сортов к высшим.

Мы попытались установить, подтверждаются ли методами математической статистики отраслевые коэффициенты распределения затрат по видам продукции.

В нашем исследовании мы использовали регрессионный анализ. Основные его задачи - изучение зависимости между результативным признаком Y и наблюдавшимся признаком X, оценка функции регрессии.

Для целей моделирования себестоимости признак Y интерпретируется как себестоимость выпуска всей товарной продукции за месяц, а X - как значение объемов выпуска продукции по однородным группам.

Предпосылки линейного регрессионного анализа:

1) Y - независимые случайные величины, имеющие постоянную дисперсию;

2) X - величины наблюдаемого признака (величины неслучайные);

3) условное математическое ожидание M(Y | X = x) может иметь следующий вид:

                M(Y | X = x)= бета0 + бета1 x 1 + ...+ бета m x m.

Данное выражение называется функцией линейной регрессии (или модельным уравнением регрессии) Y на X. Оценке в этом выражении подлежат параметры бета0, бета1, ... + бетаm, называемые коэффициентами

регрессии, а также бета2 ос - остаточная дисперсия. Остаточной дисперсией называется та часть рассеивания результативного признака, которую нельзя объяснить действием наблюдаемого признака.

Анализ был проведен на основе данных крупного предприятия Нижегородской области, включающего несколько мельзаводов (мельниц). Условно обозначим их как мельзавод А и мельзавод Б. Анализ проводился по каждому из них за январь-май 2002 г.

В качестве источников информации использованы фактические калькуляции, а также данные автоматизированной информационной системы в части размола зерна фондов завода и давальческого фонда в разрезе мельзаводов.

Результаты расчета по обоим заводам дали принципиально одинаковый результат, а именно наибольший вклад в себестоимость вносят отруби, а наименьший - мука высших сортов. Более того, коэффициенты вклада в себестоимость различных сортов муки и манки оказались отрицательными и лишь по отрубям - положительными.

Интерпретировать данные результаты можно, по нашему мнению, следующим образом: затраты генерируют лишь отруби. Мука и крупа являются с этих позиций фактически лишь побочными продуктами. Они генерируют не затраты, а дополнительные внереализационные доходы. В данном случае уместна аналогия с оприходованием излишков при инвентаризации материально-производственных запасов.

Таким образом, при анализе коэффициентов регрессии можно избежать оценки отрицательных величин. Действительно, если расценивать такие коэффициенты не как уменьшение затрат, а как дополнительный доход, то совокупный результат (затраты по отрубям минус доход от муки и крупы) равен себестоимости товарного выпуска. Кроме того, мука и крупа появляются в балансе в качестве активов (положительных величин) с кредита счета внереализационных доходов.

Данная интерпретация позволяет для вычисления соотношения сортов в себестоимости продукции брать абсолютные значения (модули) коэффициентов регрессии.

Полученные результаты коренным образом расходятся с традиционными представлениями о том, что коэффициенты распределения затрат по сортам продукции увеличиваются от отрубей (значение коэффициента = 1) к муке высшего сорта. Наши исследования свидетельствуют об обратном соотношении.

Дополнительным результатом анализа является определение объема условно-постоянных расходов, что необходимо для поиска точки безубыточности. Примененная нами методика выявления объема условно-постоянных расходов при помощи аппарата регрессионного анализа является оригинальной. Существующие подходы имеют иллюстративный характер и базируются на графическом представлении функции, связывающей себестоимость и объем реализованной продукции. Таким образом, имеется возможность исследовать зависимость себестоимости только в производстве однородной продукции. При двух и более видах (группах) продукции элементарная математика неприменима.

При определении объема условно-постоянных расходов аналитическими методами может оказаться, что равная сумма отсутствует на счете 26 "Общехозяйственные расходы" или в совокупности с данными счета 25 "Общепроизводственные расходы".

При определенных объемах производства даже прямые расходы, отражаемые на счете 20 "Основное производство", могут вести себя как условно-постоянные (например, заработная плата производственных рабочих при повременной оплате труда).

Результаты исследований представлены в таблицах.

Подобный анализ может быть выполнен на любом предприятии отрасли, поскольку нами использовались такое программное средство, как Microsoft Excel, а именно статистические функции ЛИНЕЙН и КОРРЕЛ.

Мельзавод Б

Месяц	Товарный выпуск, т				Себестоимость собственной продукции, руб
	высший сорт	1-й сорт	отруби	манка
Январь	1 208,8	317,45	460,95	0	8 438 250,40
Февраль	2 367,95	564,404	895,425	0,7	1 498 4463,87
Март	1 183,977	287,1	424,55	0,85	7 538 232,43
Апрель	1 476,6	438,52	586,3	0,85	9 600 373,75
Май	1 588,25	443,95	614,575	0	10 058 754,60
Среднее арифметичес- кое значение	1 565,1154	410,2848	596,36	0,48	10 124 015,01

Результаты статистической обработки (оценка коэффициентов регрессии)

Отруби	1-й сорт	Высший сорт	Свободный член (условно- постоянные расходы)
49 787,22	-24 385,07	-7 806,01	2 655 034,79

Примечание: манка исключена из анализа как не коррелирующая с себестоимостью.

Коэффициенты корреляции товарного выпуска и себестоимости

высший сорт	0,994946
1-й сорт	0,938612
отруби	0,992748
манка	0,148410

Коэффициенты распределения затрат по сортам

высший сорт	1
1-й сорт	3,12
отруби	6,38

Средний (ежемесячный) процент условно-постоянных расходов по мельзаводу Б, относящихся к собственной продукции, - 26,23.

Мельзавод А (расчет N 1 - предварительный)

Месяц	Товарный выпуск, т				Себестоимость собственной про- дукции, руб
	2-й сорт	1-й сорт	высший сорт	отруби
Январь	35,52	191,33	239,9	144,48	2 422 005,84
Апрель	0	289,7	177,9	135,66	2 305 810,46
Май	0	124,85	156,95	100,17	1 981 194,07
Среднее арифметичес- кое значение	11,840	201,96	191,583	126,77	2 236 336,79

Результаты статистической обработки (оценка коэффициентов регрессии)

Отруби	Высший сорт	1-й сорт	2-й сорт	Свободный член (условно-постоян- ные расходы)
-263 111,83	201 645,91	32 987,40	-19 2011,08	-7 429 696,30

Примечание: первый и второй сорта плохо коррелируют с себестоимостью; следствием этого является отрицательный коэффициент условно-постоянных расходов.

Коэффициенты корреляции товарного выпуска и себестоимости

2-й сорт	0,703785
1-й сорт	0,627904
высший сорт	0,855237
отруби	0,997691

Мельзавод А (расчет N 2)

Месяц	Товарный выпуск, т				Себестоимость собственной про- дукции, руб
	2-й сорт	1-й сорт	высший сорт + 1-й сорт + 2-й сорт	отруби
Январь	35,52	191,33	466,75	144,48	2 422 005,84
Апрель	0	289,7	467,6	135,66	2 305 810,46
Май	0	124,85	281,8	100,17	1 981 194,07
Среднее арифмети- ческое значение	11,840	201,96	405,383	126,77	2 236 336,79

Результаты статистической обработки (оценка коэффициентов регрессии)

Отруби	Высший сорт + 1-й сорт + 2-й сорт	Свободный член (условно-посто- янные расходы)
13 101,28	-755,37	881 702,43

Примечание: первый и второй сорта плохо коррелируют с себестоимостью, поэтому они объединены с высшим сортом; как видим, получился высокий коэффициент корреляции.

Коэффициенты корреляции товарного выпуска и себестоимости

2-й сорт	0,703785
1-й сорт	0,627904
высший сорт + 1-й сорт + 2-й сорт	0,966111
отруби	0,997691

Коэффициенты распределения затрат по сортам

высший сорт + 1-й сорт + 2-й сорт	1 = 0,33 + 0,33 + 0,33
отруби	17,34

Средний (ежемесячный) процент условно-постоянных расходов по мельзаводу А, относящихся к собственной продукции, - 39,43.

Д. Андреев,

ЗАО "Служба бухгалтерской экспертизы и аудита"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 42, октябрь 2002 г.