Вопрос: Организация получила кредит на пополнение оборотных средств. На эти средства приобретаются материалы, оплачиваются услуги, выплачивается заработная плата. Оплата товарно-материальных ценностей и услуг производится, как правило, авансом. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета процентов за пользование кредитом? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 42, октябрь 2002 г.)

Организация получила кредит на пополнение оборотных средств. На эти средства приобретаются материалы, оплачиваются услуги, выплачивается заработная плата. Оплата товарно-материальных ценностей и услуг производится, как правило, авансом. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета процентов за пользование кредитом?

В соответствии с п.12 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденного приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н, затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (для целей ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени, т.е. объекты основных средств, имущественные комплексы и т.п. Товарно-материальные ценности к инвестиционным активам не относятся).

Согласно п.14 ПБУ 15/01 в бухгалтерском учете включение в текущие расходы начисленных процентов по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей в соответствии с заключенными организацией договорами займа и кредитными договорами независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Проценты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации (в бухгалтерском учете отражаются на счетах учета финансовых результатов).

В п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), также относятся к операционным расходам.

Пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, предусмотрено, что с 1 января 1999 г. бухгалтерский учет процентов по кредитам и займам ведется на тех же счетах, что и учет основных сумм долга по соответствующим кредитным договорам.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, и инструкцией по его применению причитающиеся к уплате по полученным кредитам и займам проценты отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Начисленные суммы процентов учитываются в бухгалтерском учете (на счетах 66 и 67) обособленно от сумм основного долга по кредитам.

Если полученный кредит использован для предварительной оплаты товарно-материальных ценностей, работ, услуг, применяются положения п.15 ПБУ 15/01, согласно которым в бухгалтерском учете проценты по кредиту относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой.

В соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению суммы авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Суммы процентов по кредиту также следует обособленно учитывать на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Проценты по кредитам, использованным на приобретение ТМЦ".

Согласно п.6 положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н, и п.70 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (в ред. от 23.04.02 г.), утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. N 119н, начисленные до принятия товарно-материальных ценностей к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам (если заемные средства привлечены для приобретения этих запасов) включаются в фактическую себестоимость товарно-материальных ценностей.

Если в соответствии с учетной политикой организация ведет бухгалтерский учет приобретения материально-производственных запасов с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение товарно-материальных ценностей" (такой вариант предусмотрен п.83 Методических указаний по применению ПБУ 5/01), проценты по кредитам будут отражены по дебету счета 15.

После оприходования материально-производственных запасов (отражения в составе расходов затрат на выполнение работ и оказание услуг) дальнейшее начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Пример. За счет краткосрочного кредита приобретены товарно-материальные ценности. В бухгалтерском учете делают следующие записи:

Дебет 51, Кредит 66, субсчет "Основной долг" - получен кредит сроком на 2 месяца;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с поставщиком", Кредит 51 - оплачены авансом ТМЦ;

Дебет 60, субсчет "Проценты за кредит", Кредит 66, субсчет "Проценты за кредит" - начислены проценты за кредит по окончании первого месяца (до принятия ТМЦ к бухгалтерскому учету);

Дебет 10, Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиком" - оприходованы ТМЦ;

Дебет 19, Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиком" - отражен НДС по оприходованным ТМЦ;

Дебет 68, Кредит 19 - принят к возмещению НДС;

Дебет 10, Кредит 60, субсчет "Проценты за кредит" - проценты за кредит учтены в фактической себестоимости ТМЦ;

Дебет 91, Кредит 66, субсчет "Проценты за кредит" - начислены проценты за кредит по окончании второго месяца (после принятия ТМЦ к бухгалтерскому учету);

Дебет 66, субсчет "Проценты за кредит", Кредит 51 - уплачены проценты по кредиту (за 2 месяца);

Дебет 66, субсчет "Основной долг", Кредит 51 - погашена задолженность по кредиту (сумма основного долга).

С 1 января 2002 г. согласно п.п.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного).

Таким образом, с 1 января 2002 г. затраты на проценты по кредитам (в том числе и по кредитам на пополнение оборотных средств, использованным на приобретение материалов или оплату услуг) в целях налогообложения прибыли учитываются в составе внереализационных расходов (с учетом положений ст.269 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные:

в той же валюте;

на те же сроки;

под аналогичные по качеству обеспечения;

сопоставимые по объему.

Существенным отклонением считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичному долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным приказом МНС России от 26.02.02 г. N БГ-3-02/98, порядок определения сопоставимости по критериям "тот же срок" и "качество обеспечения" может быть определен в учетной политике организации.

Если проценты по кредиту отклоняются более чем на 20% в сторону повышения от среднего уровня процентов, то расходом, принимаемым к вычету, признается рассчитанный средний процент, увеличенный на 20%. Если проценты по кредиту отклоняются более чем на 20% в сторону понижения от среднего уровня процентов, то расходом, принимаемым к вычету, признается фактически начисленный процент.

А. Трубников,

налоговый консультант АКГ "ИНТЕРЭКСПЕРТИЗА"

16 октября 2002 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 42, октябрь 2002 г.