Смешанный договор на основе договора комиссии (О.В. Светлова, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2002 г.)

Смешанный договор на основе договора комиссии

С вступлением в силу главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ как у комитента, так и у комиссионера возникают вопросы, как отражать в бухгалтерском и налоговом учете расходы, произведенные при реализации комиссионного товара.

Чтобы в них разобраться, необходимо четко представлять, что такое услуга, чем оказание посреднических услуг отличается от других возмездных услуг, а также в каждом отдельном случае проанализировать условия договора и решить, какие именно услуги оказываются по конкретному договору.

Какой договор является смешанным

В гражданском законодательстве понятие услуги определяется п.1 ст.779 ГК РФ, согласно которому по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность).

Согласно п.5 ст.38 НК РФ для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.*(1)

Согласно п.1 ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента, то есть комиссионер оказывает комитенту посреднические услуги за определенную сумму вознаграждения.

Следует отметить, что договор комиссии допускает предоставление только одного вида услуг - совершение определенных сделок (заключение договоров) в интересах и за счет комиссионера, то есть указанный договор не предполагает оказания комиссионером каких-либо других возмездных услуг комитенту.

Однако если согласно договору возмездные услуги, не связанные с заключением договоров, все-таки оказываются, то такой договор является смешанным.

Так, смешанным договором на основе договора комиссии может быть предусмотрено поручение комиссионеру заключить другие сделки, например на транспортировку, складирование, экспедирование, рекламирование товара и т.п.*(2). Это означает, что комиссионер может от своего имени, но за счет комитента заключать различные предусмотренные договором сделки с третьими лицами.

Оказание комиссионером дополнительных услуг

В соответствии с п.1 ст.991 ГК РФ за оказанные услуги комиссионер, как правило, получает вознаграждение в размере и порядке, установленном договором, а если это не определено в договоре, то согласно п.3 ст.424 ГК РФ оказанные услуги должны быть оплачены по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

Кроме того, ст.1001 ГК РФ предусмотрено, что помимо комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения.

В связи с этим следует обратить внимание, что если договором изначально предусмотрено только совершение сделок по купле-продаже товара, то комиссионное вознаграждение, установленное в договоре, комиссионер получает именно за оказание услуг по заключению договора купли-продажи.

Если же комиссионеру наряду с куплей-продажей товара поручается исполнение ряда других сделок (например, хранение товара на своем складе, перевозка товара до покупателя и т.д.), оговоренных в заключенном с комитентом договоре, то комиссионное вознаграждение включает плату и за эти услуги.

Часто необходимость в заключении ряда дополнительных сделок может возникнуть непосредственно в ходе исполнения договора. Так, покупатель товара (продукции) может согласиться приобрести его только с условием доставки. Если изначально договором комиссии не предусмотрено, что комиссионер заключает сделки по перевозке товара, ему необходимо получить от комитента соответствующие указания по этому поводу в письменном виде, оговорив и свое вознаграждение за совершение такой сделки, не предусмотренное договором комиссии. В дальнейшем это поможет избежать возможных разногласий.

Необходимо отметить, что согласно ст.992 ГК РФ принятое на себя поручение (например, продать товар) комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях согласно его указаниям, а при их отсутствии в договоре комиссии - в соответствии с обычаями делового оборота или иными требованиями, предъявляемыми в подобных случаях.*(3)

В связи с этим если комиссионер принял решение заключить договор по экспедированию товара без согласия комитента, считая, что действует на наиболее выгодных для него условиях, то впоследствии в случае несогласия с действиями комиссионера комитент вправе отказать в возмещении комиссионеру понесенных им расходов.

Таким образом, чтобы правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете комиссионера операции по реализации комиссионного товара, следует детально проанализировать условия договора комиссии и иметь четкое представление, за счет каких источников должны возмещаться все фактически произведенные комиссионером затраты по исполнению договора комиссии.

Иными словами, условиями договора должно быть четко определено: возмещаются ли комитентом все произведенные комиссионером затраты по исполнению договора комиссии либо комиссионер использует в этих целях собственные источники.

Отчет комиссионера

В соответствии со ст.999 ГК РФ при исполнении поручения комиссионер обязан представить комитету отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

В связи с этим комитент в срок не позднее 30 дней с момента получения отчета комиссионера об исполнении поручения обязан возместить все фактические расходы комиссионера, понесенные им при этом, если иное не предусмотрено договором.

В свою очередь, ст.316 НК РФ установлено, что комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества.

Исчисление налога на прибыль по смешанным договорам

В целях применения положений главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В свою очередь, прибылью для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ определено, что доходом от реализации для целей настоящей главы признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, с учетом положений статей 271 (метод начисления) либо 273 (кассовый метод) НК РФ.

Кроме того, следует отметить, что в соответствии с новой редакцией пп.9 п.1 ст.251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора комиссии. К указанным доходам не относится комиссионное вознаграждение.

Учитывая изложенное, при заключении смешанного договора на основе договора комиссии, предусматривающего совершение комиссионером в пользу комитента сделок с третьими лицами от своего имени, но за счет средств комитента, налогооблагаемым доходом от реализации для него будет являться лишь комиссионное вознаграждение.

Если в соответствии с условиями заключенных договоров в рамках реализации договора комиссии комиссионером совершаются сделки с третьими лицами, расходы по которым будут покрываться из его собственных источников, то доходы, полученные от совершения таких сделок, не будут рассматриваться в качестве возмещаемых комитентом расходов, понесенных комиссионером при исполнении комиссионного поручения, и будут облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке.*(4)

На основании п.3 ст.271 НК РФ датой получения дохода для целей исчисления налога на прибыль методом начисления признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой согласно п.1 ст.39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату, то есть день перехода права собственности. При кассовом методе в соответствии с п.2 ст.273 НК РФ датой получения дохода признается дата поступления средств на счета в банках и (или) в кассу.

Если товары (работы, услуги) реализуются в рамках договора комиссии, днем отгрузки у комиссионера будет считаться дата реализации, указанная в отчете комиссионера, представляемом комитенту по исполнении поручения и передаче ему всего полученного по договору комиссии.

Пунктом 1 ст.252 НК РФ установлено, что в целях обложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения).

В свою очередь, согласно п.9 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы комиссионера по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенной им за комитента, если такие затраты не подлежат включению в соответствии с договором комиссии в состав расходов комиссионера исходя из условий заключенных договоров.

Иначе говоря, по аналогии с доходами комиссионера, учитываемыми при налогообложении, расходами признаются лишь фактические расходы комиссионера, если они согласно заключенным договорам (в рамках исполнения договора комиссии) не должны быть возмещены комитентом, поскольку комиссионер осуществлял сделки с третьими лицами в пользу комитента и за его счет.

Таким образом, когда комиссионер при заключении сделки от своего имени, но за счет комитента выступает в качестве организации, через которую осуществляются лишь расчеты между исполнителем и заказчиком услуг, соответственно в целях применения главы 25 НК РФ произведенные расходы комиссионера не включаются в состав его затрат, а возмещенные комитентом суммы не являются для комиссионера реализацией продукции (работ, услуг).

Бухгалтерский и налоговый учет смешанных договоров

Рассмотрим конкретный вариант отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете комиссионера, предполагая, что комиссионер исполняет условия смешанного договора на основе договора комиссии. У комитента операции по такому договору учитываются в обычном для договора комиссии порядке.

Следует еще раз отметить, что договор комиссии направлен исключительно на совершение сделок с третьими лицами (заключение договоров), то есть он не предполагает оказание комиссионером каких-либо других возмездных услуг комитенту*(5).

Между тем в ряде случаев договором комиссии предусматривается, что комиссионер не только заключает сделки по купле-продаже товара, принадлежащего комитенту, но и без привлечения сторонних организаций, то есть собственными силами, оказывает комитенту (в целях исполнения поручения) другие услуги.

В соответствии с п.3 ст.421 ГК РФ, если в договоре содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, он является смешанным. К отношениям сторон по такому договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре.

Пример

Предприятие оптовой торговли, ведущее учет товаров по покупным ценам, в январе 2002 года заключило договор комиссии с посреднической организацией. Согласно договору комитент поручает, а комиссионер обязуется за вознаграждение совершить от своего имени за счет комитента сделки по продаже третьим лицам 10 электронагревательных приборов по фиксированной цене 15 000 руб. за единицу без учета транспортных расходов, включая НДС - 2500 руб., то есть всего на сумму 150 000 руб. (НДС - 25 000 руб.) Покупная стоимость электронагревательного прибора -12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

Договором также предусмотрено, что отпускная цена товара может быть увеличена, если товар приобретается на условиях франко-склад покупателя. При этом доставка осуществляется транспортом комиссионера по ценам, согласованным с комитентом в письменной форме.

По условиям договора комиссии вознаграждение посредника составляет 10% от продажной стоимости электронагревательных приборов без учета транспортных расходов. В январе 2002 года все комплекты электронагревательных приборов были проданы оптом по согласованной с комитентом цене 151 800 руб. (включая НДС - 25 300 руб.) с учетом доставки. Товар покупателю доставлялся транспортом комиссионера.

Другие операции комиссионером в указанный период не выполнялись.

В отчете комиссионера указано, что сумма, подлежащая перечислению комитенту, исчислена с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и оказанных транспортных услуг.

Поступление комиссионного товара

Дебет 004

150 000 руб. - отражена стоимость приборов, предназначенных для реализации, согласно накладной, включая НДС.

Реализация комиссионного товара

Дебет 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") Кредит 90-1 (субсчет "Реализация посреднических услуг")

- 15 000 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения в момент отгрузки товара покупателю (150 000 руб. х 10% : 100%);

Дебет 90-3 (субсчет "Посреднические услуги") Кредит 68

- 2500 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы комиссионного вознаграждения (15 000 руб. х 20% : 120%);

Кредит 004

- 150 000 руб. - списаны с забалансового счета проданные приборы.

Оказание услуг по доставке товара

Дебет 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") Кредит 90-1 (субсчет "Транспортные услуги")

- 1800 руб. - отражена стоимость услуги, оказанной комитенту по доставке товара покупателю, включая НДС;

Дебет 90-3 (субсчет "Транспортные услуги") Кредит 68

- 300 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС по оказанным транспортным услугам.

Расчеты с покупателями и комитентом

Дебет 62 Кредит 76 (субсчет "Расчеты с комитентом")

- 151 800 руб. - отражена отгрузка товара покупателю с учетом транспортных услуг по его доставке и задолженности перед комитентом по оплате проданного товара (150 000 руб. + 1800 руб.);

Дебет 51 Кредит 62

- 151 800 руб. - поступила выручка от продажи приборов;

Дебет 76 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 68

- 25 300 руб. - начислен НДС по денежным средствам, полученным от покупателей;

Дебет 68 Кредит 76 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 2500 руб. - отражен НДС по денежным средствам, поступившим от покупателей в части комиссионного вознаграждения;

Дебет 68 Кредит 76 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 300 руб. - отражен НДС по денежным средствам, поступившим от покупателей в части оказанных транспортных услуг;

Дебет 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") Кредит 51

- 135 000 руб. - произведена оплата комитенту за проданные товары с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и транспортных услуг (151 800 руб. - 15 000 руб. - 1800 руб.), включая НДС - 22 500 руб.;

Дебет 68 Кредит 76 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 22 500 руб. - при погашении задолженности комитенту зачтен НДС (25 300 руб. - 2500 руб. - 300 руб.).

В налоговом учете в регистре реализации за январь 2002 года отражается сумма 12 500 руб. (15 000 руб. - 2500 руб.).

Подводя итог, необходимо отметить, что для правильного отражения доходов и расходов в целях налогообложения, а также ведения бухгалтерского учета следует особое внимание обращать на условия, оговоренные в заключаемых по исполнению комиссии договорах.

О.В. Светлова,

главный налоговый инспектор, советник налоговой

службы РФ III ранга

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Договоры комиссии относятся к обязательствам по оказанию услуг.

*(2) Смешанный договор содержит элементы различных договоров.

*(3) При отказе комитента возместить расходы комиссионера на дополнительные услуги по исполнению договора комиссии комиссионер покрывает их за счет собственных средств.

*(4) Сделки с третьими лицами в рамках договора комиссии, расходы по которым покрываются из средств комиссионера, облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

*(5) Если помимо договора комиссии комиссионер оказывает комитенту другие услуги, расходы по ним не подлежат возмещению комитентом, а оплачиваются в общеустановленном порядке.