Налогообложение средств, полученных в рамках программ обязательного медицинского страхования (И. Гарнов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 43, октябрь 2002 г.)

Налогообложение средств, полученных в рамках программ
обязательного медицинского страхования

С вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, требования которого распространяются и на бюджетные учреждения, у бухгалтеров возникли вопросы, связанные с классификацией средств, получаемых бюджетными, особенно ведомственными, медицинскими учреждениями в рамках реализации программ обязательного медицинского страхования.

Если работающие по программам обязательного медицинского страхования территориальные государственные (муниципальные) медицинские учреждения получают средства соответствующих фондов в основном в виде прямого целевого финансирования и, следовательно, не формируют налоговую базу, то возмещение затрат ведомственных медицинских учреждений осуществляется на основе договоров на оказание платных медицинских услуг с уполномоченными страховыми компаниями. Проблема классификации таких доходов в целях бухгалтерского учета и налогообложения ведомственных медицинских учреждений до недавнего времени не была решена.

Третий абзац п.188 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 г. N 107н, об учете платы учреждением за оказание услуг по его основной деятельности, не относящейся в соответствии с действующим законодательством к доходам от предпринимательской деятельности, на субсчете 274 как средства целевого назначения приказом Минфина России от 10.07.2000 г. N 65н был отменен. Однако, в связи с тем что льготы по налогообложению получаемой медицинскими учреждениями от уполномоченных страховых организаций платы за оказание услуг в рамках программ обязательного медицинского страхования до 1 января 2002 г. продолжали действовать, а также из-за отсутствия четких указаний о новом порядке отражения таких сумм в бухгалтерском учете, бюджетные медицинские учреждения, как правило, продолжали учитывать их по кредиту субсчета 274 и, следовательно, формально относить к целевым средствам, исключая из облагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на пользователей автомобильных дорог на указанном основании, а не в связи с другими действовавшими в то время льготами по их налогообложению.

Следует отметить, что до 1 января 2002 г. применяемые к доходам от оказания платных медицинских услуг в рамках программ обязательного медицинского страхования налоговые льготы предусматривались действующим законодательством в области налогообложения только на уровне "неналоговых" законодательных актов и отдельных разъяснений налоговых органов. Так, в соответствии со ст.25 Закона Российской Федерации от 28.06.91 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" доходы от деятельности медицинских учреждений при выполнении программ обязательного медицинского страхования налогами не облагались. В письме Управления МНС России по г. Москве от 19.02.01 г. N 06-12/8/8703 указано, что получение денежных средств медицинскими учреждениями на основе соответствующих договоров на ОМС через страховые медицинские организации от территориальных ФОМС не обусловлено предоставлением услуг этим лицам (территориальному ФОМС, страховой медицинской организации), в связи с чем бюджетные средства, получаемые на указанные цели от данных государственных учреждений, при условии их целевого использования не являются выручкой, полученной от реализации услуг. Кроме того, в соответствии с п.18 Методических указаний по проведению документальных проверок плательщиков налогов, поступающих в дорожные фонды, утвержденных письмом Госналогслужбы России от 14.09.98 г. N ШС-6-07/611@, не уплачивают налог медицинские учреждения от целевых денежных сумм, получаемых от фондов обязательного медицинского страхования, в том числе через медицинские страховые компании.

Заключаемые между медицинскими учреждениями и страховыми организациями в процессе реализации программ обязательного медицинского страхования договоры полностью соответствовали требованиям главы 39 Гражданского кодекса Российской Федерации о договорах возмездного оказания услуг. Статья 779 ГК РФ прямо относит медицинские услуги к данному типу договорных отношений. Возмездное оказание услуг классифицируется как коммерческие обязательства сторон и не имеет ничего общего с целевым финансированием. Более того, особенности целевого финансирования заключаются в одностороннем перечислении средств для решения строго определенных задач учреждения на основе утвержденных средстводателем смет доходов и расходов, а также в обязанности получателя средств по окончании периода финансирования отчитаться за целевой характер использования данных средств. Ничего подобного в отношениях между медицинскими учреждениями, страховыми организациями и органами Фонда обязательного медицинского страхования Российской Федерации не имеет места: отвечающее всем перечисленным критериям целевое финансирование в рамках программ обязательного медицинского страхования осуществляется со стороны органов Фонда в адрес исключительно страховых медицинских организаций; отношения между страховыми организациями и медицинскими учреждениями строятся на основе договоров на оказание медицинских услуг, т.е. соответствуют требованиям главы 39 ГК РФ. Хотя Фондом обязательного медицинского страхования Российской Федерации и определяется перечень разрешенных затрат медицинского учреждения за счет полученных в рамках обязательного медицинского страхования средств, сметы доходов и расходов учреждения по этим средствам им не утверждаются, и отчетность о целевом использовании полученных средств в соответствии с указанными сметами медицинские учреждения в их адрес не представляют.

Статьей 11 Федерального закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ была отменена ст.25 Закона Российской Федерации от 28.06.91 г. N 1499-I "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", освобождающая от налогообложения доходы медицинских учреждений, полученные от деятельности по выполнению программ обязательного медицинского страхования. Тем самым отношения между страховыми организациями и медицинскими учреждениями, связанные с налогообложением последними средств, полученных в оплату медицинских услуг, оказанных в рамках программ обязательного медицинского страхования, были приведены в соответствие с законодательством. Действие положений указанного Закона распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

С учетом изложенного медицинскому учреждению следует с 1 января 2002 г. доначислить налог на прибыль с разницы между суммами полученных от страховых организаций по программам обязательного медицинского страхования средств и его затратами на оказание данных услуг, а также налог на пользователей автомобильных дорог со всей суммы таких поступлений (налогом на добавленную стоимость указанные медицинские услуги не облагаются).

В связи с решением проблемы налогообложения платежей, поступающих в рамках программ обязательного медицинского страхования медицинским учреждениям в соответствии с договорами об оказании платных медицинских услуг, однозначно определен и порядок отражения этих сумм в бухгалтерском учете. Так, в связи с отменой соответствующего абзаца п.188 Инструкции N 107н, а также включением после внесения изменений в НК РФ Законом N 57-ФЗ указанных выше платежей в состав налоговой базы медицинских учреждений отражение таких сумм по кредиту субсчета 274 становится необоснованным. Бюджетные медицинские учреждения, получающие такие платежи в соответствии с договорами об оказании платных медицинских услуг в рамках программ обязательного медицинского страхования, должны отражать их стоимость в бухгалтерском учете по правилам учета выручки от разрешенной учреждению предпринимательской деятельности (Д-т 153, К-т 401; Д-т 111, К-т 153 - при оплате за каждую оказанную услугу или Д-т 111, К-т 155; Д-т 153, К-т 401; Д-т 155, К-т 153 - при получении авансов на оказание услуг в течение срока действия договора).

Порядок отражения в бухгалтерском учете средств обязательного медицинского страхования и формирования налоговой базы для территориальных государственных (муниципальных) медицинских учреждений, получающих данные средства, минуя страховые компании, от территориальных органов здравоохранения или непосредственно из соответствующих фондов обязательного медицинского страхования в порядке целевого финансирования, после вступления в силу изменений законодательства остался прежним. Эти суммы целевого финансирования в рамках программ обязательного медицинского страхования налогообложению не подлежат.

В дальнейшем бюджетные ведомственные медицинские учреждения могут быть освобождены от обложения указанными налогами только в случае пересмотра своих взаимоотношений с другими участниками реализации программ обязательного медицинского страхования. Так, данные средства могут быть классифицированы как целевое финансирование в случае перечисления их органами Фонда обязательного медицинского страхования Российской Федерации непосредственно на счета бюджетных медицинских учреждений в соответствии с утвержденными органами Фонда сметами доходов и расходов и вменения учреждению в обязанность отчитаться в конце года за целевое использование полученных средств. Другим вариантом может быть финансирование органами Фонда медицинских учреждений через страховые организации, при котором указанные организации выступают как распорядители средств более низкого уровня. При этом о целевом использовании полученных средств учреждение отчитывается перед страховой организацией, а последняя представляет сводный отчет соответствующему органу Фонда обязательного медицинского страхования. В любом случае оптимизация налогообложения указанных средств требует пересмотра действующей в настоящее время системы финансирования мероприятий по обязательному медицинскому страхованию.

И. Гарнов,

аудитор ООО "А.И.Аудит-Сервис"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 43, октябрь 2002 г.