Письмо Федеральной налоговой службы от 30 сентября 2022 г. N СД-4-11/13080@ "О порядке учета расходов по договору займа ценными бумагами в целях исчисления НДФЛ"

Вопрос: Банк обращается с просьбой дать разъяснения по следующему вопросу.

Статья 214.4 НК РФ "Особенности определения налоговой базы по операциям займа ценными бумагами" применяется в случаях, когда договор займа ценных бумаг заключается за счет налогоплательщика агентом, комиссионером, поверенным, доверительным управляющим, действующим на основании гражданско-правового договора, в том числе через организатора торговли на рынке ценных бумаг (фондовую биржу).

Пунктом 8 данной статьи предусмотрено, что реализация ценных бумаг, полученных по договору займа, осуществляется при условии отсутствия ценных бумаг того же выпуска в собственности у налогоплательщика. Доходы по операциям реализации ценных бумаг, являющихся объектом операции займа, учитываются в порядке, установленном статьей 214.1 НК РФ, с учетом положений п. 5 ст. 214.4 НК РФ. Указанные доходы учитываются для целей налогообложения при обратном приобретении ценных бумаг. Расходы по обратному приобретению ценных бумаг и расходы, связанные с приобретением и реализацией соответствующих ценных бумаг, принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном статьей 214.1 НК РФ. Указанные расходы учитываются для целей налогообложения при обратном приобретении ценных бумаг.

В случаях, когда договор займа ценными бумагами заключается налогоплательщиком без участия посредников (брокера, агента, комиссионера, поверенного и т.п.), положения статьи 214.4 НК РФ не применяются (письмо Минфина России N 03-04-05/26979 от 20/04/2018). Однако, полученные налогоплательщиком ценные бумаги по договору займа, заключенному без участия посредника, могут быть зачислены им на счета депо в рамках брокерского обслуживания и затем проданы уже при участии брокера. В целях исполнения своих обязательств по договору займа, заключенного без участия посредника, налогоплательщик может осуществить обратное приобретение ценных бумаг, являющихся объектом операции займа, также через брокера, иное лицо или самостоятельно. Таким образом, налогоплательщиком, через брокера, сначала будет осуществлена продажа ценных бумаг, зачисленных к брокеру по договору займа с иным лицом, а затем , осуществляется обратное приобретение ценных бумаг, являющихся объектом операции займа, для возврата данных бумаг заимодавцу, т.е. в порядке хронологии по датам операций, сначала будет дата продажи ценных бумаг, а затем дата их приобретения. При этом у брокера может отсутствовать документальное подтверждение, что налогоплательщик осуществил реализацию ценных бумаг, полученных по договору займа, в отсутствие ценных бумаг того же выпуска у него в собственности, т.к. договор займа заключен налогоплательщиком не через брокера.

Брокер, в соответствии с п. 2 ст. 226.1 НК РФ, является налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами на основании договора на брокерское обслуживание. При этом брокер, как налоговый агент, определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных им в интересах этого налогоплательщика в соответствии с договором на брокерское обслуживание, за вычетом соответствующих расходов.

В соответствии п. 4. ст. 226.1 НК РФ при определении налоговым агентом налоговой базы по операциям с ценными бумагами налоговый агент, на основании заявления налогоплательщика, может учитывать фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента.

В связи с отсутствием прямых норм в НК РФ, регулирующих порядок учета расходов по обратному приобретению ценных бумаг, проданных ранее через брокера, и полученных до их продажи по договору займа ценными бумагами, заключенному не через брокера, просим разъяснить имеет ли право брокер, как налоговый агент, учесть расходы по обратному приобретению ценных бумаг, при следующих условиях:

- договор займа ценными бумагами заключен налогоплательщиком самостоятельно, т.е. не через брокера или иное посредническое лицо,

- полученные налогоплательщиком ценные бумаги по договору займа зачислены по его поручению на счета депо, открытые им в рамках договора на брокерское обслуживание,

- зачисленные бумаги проданы налогоплательщиком через брокера в рамках договора на брокерское обслуживание, расходы на приобретение проданных бумаг на дату их продажи отсутствуют,

- налогоплательщик осуществляет обратное приобретение проданных ранее ценных бумаг и осуществляет их возврат по договору займа ценными бумагами, при этом обратное приобретение может быть осуществлено через брокера, иное лицо либо самостоятельно,

- в распоряжении брокера имеются заверенные копии договора займа ценных бумаг, выписки по счетам депо, подтверждающие движение бумаг от займодателя к заемщику и от заемщика к заимодателю, а также движение бумаг по счетам депо при их продаже и обратному приобретению, документы, подтверждающие расходы по обратному приобретению ценных бумаг.

Если брокер такого права не имеет в данной ситуации, то может ли налогоплательщик зачесть расходы по обратному приобретению ценных бумаг путем подачи в налоговый орган декларации по форме 3-НДФЛ и осуществить возврат НДФЛ, удержанного брокером как налоговым агентом с дохода от реализации ценных бумаг, через налоговый орган?

Ответ: Федеральная налоговая служба, рассмотрев запрос по вопросу налогообложения доходов физических лиц, сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 214.4 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговая база по налогу на доходы физических лиц по операциям займа ценными бумагами определяется в соответствии с указанной статьей.

В пункте 2 статьи 214.4 Кодекса указано, что порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее - налог), установленный статьей 214.1 Кодекса, применяется к операциям займа ценными бумагами, осуществленным за счет налогоплательщика агентом, комиссионером, поверенным, доверительным управляющим, действующим на основании гражданско-правового договора, в том числе через организатора торговли на рынке ценных бумаг (фондовую биржу).

Согласно положениям пункта 8 статьи 214.4 Кодекса доходы по операциям реализации ценных бумаг, являющихся объектом операции займа, учитываются в порядке, установленном статьей 214.1 Кодекса, с учетом положений пункта 5 статьи 214.4 Кодекса. Указанные доходы учитываются для целей налогообложения при обратном приобретении ценных бумаг.

При этом расходы по обратному приобретению ценных бумаг и расходы, связанные с приобретением и реализацией соответствующих ценных бумаг, принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном статьей 214.1 Кодекса. Указанные расходы учитываются для целей налогообложения при обратном приобретении ценных бумаг.

С учетом изложенного особенности определения налоговой базы по налогу по операциям реализации ценных бумаг, являющихся объектом операции займа, применяются при соблюдении установленных условий.

При этом согласно пункту 10 статьи 214.1 Кодекса расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг. При этом в соответствии с абзацем третьим пункта 13 статьи 214.1 Кодекса при реализации ценных бумаг расходы в виде стоимости приобретения ценных бумаг признаются по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Учитывая изложенное, в рассматриваемой ситуации, по мнению ФНС России, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, налоговый агент в целях корректного исчисления и удержания суммы налога, подлежащего перечислению в бюджет, вправе учесть документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы по обратному приобретению ценных бумаг.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

Д.С. Сатин