Новые резервы в налоговом учете (М. Бойкова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 9, сентябрь 2002 г.)

Новые резервы в налоговом учете

Создание резерва под предстоящие ремонты основных средств

Поправки, внесенные Федеральным законом от 29.05.02 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты", значительно изменили целый ряд положений главы 25 Налогового кодекса РФ.

Не осталась без внимания и ст.260 "Расходы на ремонт основных средств" НК РФ.

Нельзя не отметить, что новая редакция этой статьи значительно улучшает жизнь бухгалтеру.

Напомним, что в прежней редакции ст.260 НК РФ допускала включать расходы на ремонт в состав прочих расходов в полной сумме фактических затрат не всем организациям, а только специально поименованным в этой статье.

Это касалось организаций промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб и жилищно-коммунального хозяйства.

Для прочих организаций расходы на ремонт подлежали включению в состав прочих расходов, принимаемых для целей налогообложения, в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств.

Если расходы на ремонт, произведенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, превышали установленный лимит, то они должны были включаться в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет (для основных средств, включенных в состав амортизационных групп 4-10) или в течение срока полезного использования объекта амортизируемого имущества (для основных средств, включенных в состав амортизационных групп 1-3).

Новая редакция ст.260 НК РФ не устанавливает никаких ограничений на включение произведенных расходов на ремонт в состав прочих расходов предприятия.

Эти расходы признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат.

Аналогичное положение применяется также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

При заполнении Налоговой декларации по налогу на прибыль (с учетом изменений, внесенных в нее Приказом МНС России от 12.07.02 N БГ-3-02/358) расходы на ремонт основных средств отражаются по строке 080 Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к Листу 02.

Вместе с тем новая редакция ст.260 НК РФ для равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств разрешает налогоплательщикам создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания таких резервов регламентирован ст.324 НК РФ.

Налоговый учет расходов на ремонт основных средств

В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со ст.274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства, по видам деятельности.

Формирование резерва

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода и при заполнении Налоговой декларации по налогу на прибыль (с учетом изменений, внесенных в нее Приказом МНС России от 12.07.02 N БГ-3-02/358) также показываются по строке 080 Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к Листу 02.

Для расчета отчислений в такой резерв налогоплательщик:

1) осуществляет расчет отчисления в резерв исходя из совокупной стоимости основных средств;

2) определяет норматив отчислений, который утверждается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Cовокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ как их первоначальная стоимость, с учетом проведенных переоценок на дату вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ.

Следует обратить внимание, что если предприятие в течение года приобретает амортизируемое имущество, то его стоимость не будет включаться в совокупную стоимость основных средств, поскольку их величина для расчета резерва формируется исключительно на начало налогового периода.

Для того чтобы рассчитать норматив отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт, налогоплательщику прежде всего необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв.

Эта сумма определяется исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Пример 1. Фактические расходы на ремонт за последние три года составили:

в 1999 году - 150 000 руб.;

в 2000 году - 170 000 руб.;

в 2001 году - 190 000 руб.

Предельная сумма резерва составляет 170 000 руб.

{(150 000 руб. + 170 000 руб. + 190 000 руб.) : 3}.

Предположим, что учетной политикой предприятия было принято решение о создании резерва на ремонт основных средств в 2002 г.

Совокупная стоимость основных средств на начало отчетного налогового периода составляет 1 200 000 руб.

С учетом периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости ремонта предельная сумма отчислений на ремонт составляет 184 000 руб.

Однако предельная сумма отчислений на ремонт превышает среднюю величину расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Соответственно в качестве предельной суммы отчислений на ремонт может быть заявлена только сумма в размере 170 000 руб.

Таким образом, ежемесячный норматив отчислений в 2002 году будет составлять 1,18% {170 000 руб. : 1 200 000 руб. х 100% : 12 мес.}, а ежеквартальный - 3,54%.

Использование резерва

Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств списывается за счет средств указанного резерва.

Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, т.е. на 31 декабря 2002 г.

Пример 2. На условиях примера 1 предположим, что по окончании налогового периода сумма фактических расходов на ремонт составила 190 000 руб. В этом случае сумма 20 000 руб. (190 000 руб. - 170 000 руб.) включается в состав прочих расходов на 31 декабря 2002 г.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика (п.7 ст.250 НК РФ).

При заполнении Налоговой декларации по налогу на прибыль (c учетом изменений, внесенных в нее Приказом МНС России от 12.07.02 N БГ-3-02/358) суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в установленном порядке, отражаются по строке 063 Приложения N 6 "Внереализационные доходы" к Листу 02.

Пример 3. На условиях примера 1 предположим, что по окончании налогового периода сумма фактических расходов на ремонт составила 160 000 руб. В этом случае сумма неиспользованного резерва в сумме 10 000 руб. (170 000 руб. - 160 000 руб.) восстанавливается и включается в состав внереализационных доходов на 31 декабря 2002 г.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период, в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

В этом случае на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Новая редакция главы 25 Налогового кодекса РФ для равномерного учета расходов для целей налогообложения предоставляет налогоплательщикам право создавать резервы предстоящих расходов на оплату отпусков и на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет.

Налогоплательщики, принявшие такое решение, обязаны:

- отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ими способ резервирования;

- определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент в указанный резерв.

Формирование резерва

Для создания резерва налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов.

При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Пример 4. Предположим, что годовая сумма расходов на оплату труда работников, включая сумму ЕСН, составила 1 500 000 руб., а предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков - 150 000 руб.

Процент ежемесячных отчислений в резерв составляет 10% {150 000 руб. : 1 500 000 руб. х 100%}.

Допустим, предприятие в августе израсходовало на оплату труда 100 000 руб. (включая ЕСН).

Соответственно сумма резерва за этот месяц составила 10 000 руб. (100 000 руб. х 10%).

Согласно п.2 ст.324.1 НК РФ расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

На конец налогового периода налогоплательщик на основании п.3 ст.324.1 НК РФ обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Однако, устанавливая эту норму, законодатель не определил конкретный порядок проведения такой инвентаризации.

Можно предположить, что при проведении инвентаризации предприятие должно определить величину использованных и не использованных за истекший год отпусков.

В этой связи резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН (п.4 ст.324.1 НК РФ).

В противном случае проведение инвентаризации указанного резерва теряет всякий смысл.

По всей видимости, законодатель, устанавливая обязанность по проведению инвентаризации резерва, предполагал, что та часть резерва, которая приходится на не использованный в текущем году отпуск, должна перейти на следующий год, а недоиспользованная на последний день текущего налогового периода часть резерва, которая приходится на использованные в текущем году отпуска, включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п.3 ст.324.1 НК РФ).

Такой вывод можно сделать исходя из положений п.5 ст.324.1 НК РФ, поскольку в нем говорится об остатке выявленного резерва, переходящем на следующий налоговый период.

В противном случае весь недоиспользованный на последний день текущего налогового периода остаток резерва будет включаться в налоговую базу (в состав внереализационных доходов).

Согласно п.5 ст.324.1 НК РФ, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму ЕСН, по которым указанный резерв ранее не создавали.

Пример 5. На условиях примера 4 предположим, что по итогам налогового периода расходы на оплату отпусков составили 140 000 руб. При этом годовая сумма расходов на оплату труда составила 1 200 000 руб. Соответственно резерв на год составил 120 000 руб. (1 200 000 руб. х 10%).

В данном примере сумма созданного резерва меньше, чем фактические расходы на оплату отпусков (140 000 руб. > 120 000 руб.). Следовательно, фактические расходы на оплату отпусков (включая сумму ЕСН), по которым не был создан резерв, налогоплательщик включает в состав расходов на оплату труда.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Таким образом, если по состоянию на 31 декабря 2002 г. сумма созданного предприятием резерва превышает фактические расходы на оплату отпусков, то согласно п.3 ст.324.1 НК РФ эту разницу следует включить в состав внереализационных доходов.

Учитывая вышеизложенное, можно предположить, что это положение касается только фактически использованных в текущем году отпусков.

Вместе с тем при инвентаризации резерва предприятием может быть выявлен неиспользованный за истекший год отпуск, предусмотренный законодательством, который был при формировании резерва текущего года. Эта часть резерва, по нашему мнению, должна перейти на следующий год.

Пример 6. На условиях примера 4 предположим, что по итогам налогового периода фактические расходы на оплату отпусков составили 110 000 руб. Неиспользованных отпусков по концу года не имелось.

При этом годовая сумма расходов на оплату труда составила 1 200 000 руб., включая сумму ЕСН с этих расходов. Соответственно резерв на год составил 120 000 руб. (1200 000 руб. х 10%).

В данном примере сумма созданного резерва превышает фактические расходы на оплату отпусков на 10 000 руб. (120 000 руб. - 110 000 руб.) и подлежит включению в состав внереализационных доходов (п.7 ст.250 НК РФ).

При заполнении налоговой декларации суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в установленном порядке, отражаются по строке 064 Приложения N 6 "Внереализационные доходы" к Листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

М. Бойкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 9, сентябрь 2002 г.