Судебная практика признания недействительными обязательных платежей, обладающих признаками налогов (А. Тюрина, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 9, сентябрь 2002 г.)

Судебная практика признания недействительными обязательных платежей, обладающих признаками налогов

В настоящее время в России осуществляется реформирование правовой системы. В Послании к Федеральному Собранию РФ от 04.04.01 Президент РФ обратил внимание, что эффективность государства определяется действенностью правовых, административных, экономических и финансовых механизмов соблюдения общественных интересов в стране. Одним из средств реализации указанных механизмов является налоговая реформа.

Реформа налоговой системы предусматривает, во-первых, четкое определение налогов и сборов, подлежащих уплате в соответствующие бюджеты, во-вторых, одновременное установление существенных элементов, являющихся необходимым условием для признания того или иного налога (сбора) действительным и законным, в-третьих, соблюдение порядка установления налогов и сборов и обеспечение соответствия уровня нормативных актов, устанавливающих и (или) изменяющих правоотношения в сфере налогообложения, налоговому законодательству.

Необходимость проведения налоговой реформы вызвана прежде всего неурегулированностью всевозможных обязательных платежей - и обладающих признаками налогов, и не обладающих таковыми, при этом имеющих обязательный характер отчислений. Вместе с тем многочисленные обязательные платежи установлены не только законами, как того требует ст.57 Конституции РФ, но и постановлениями исполнительных органов (федеральных и субъектов РФ).

Введение в действие обязательных платежей с нарушением конституционных норм, несомненно, подрывает финансовую и инвестиционную политику страны.

Ход реформы налоговой системы следует рассматривать во взаимосвязи с судебной практикой, изменяющей действие нормативных актов, незаконно вводящих обязательные налоговые платежи.

В настоящей статье рассмотрен один из примеров признания неналогового платежа не подлежащим применению в связи с нарушением конституционных принципов введения в действие налогов.

* * *

28.03.02 Верховным Судом РФ рассмотрено гражданское дело о признании незаконным (недействительным) постановления Правительства РФ от 28.08.92 N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" (в редакции от 14.06.01) (далее - Постановление Правительства РФ N 632).

В рассматриваемом деле заявитель (юридическое лицо) осуществлял хозяйственную деятельность, результаты которой негативно влияли на окружающую среду, вследствие чего на основании ст.16 Федерального закона от 10.01.02 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" он был обязан производить плату за негативное воздействие на природную среду. При этом п.1 ст.16 данного Закона определено, что формы платы за негативное воздействие на окружающую среду определяются федеральными законами. Вместе с тем такие платежи установлены Постановлением Правительства РФ N 632.

Таким образом, заявитель ссылался на несоответствие Постановления Правительства РФ N 632, неправомерно устанавливающего налоговый платеж, действующему законодательству.

* * *

Напомним, что впервые плата за использование природной среды на законодательном уровне была установлена ст.20 Закона РСФСР от 19.12.91 N 2060-1 "Об охране окружающей природной среды" (далее - Закон РСФСР). Статьей 6 указанного Закона РСФСР к компетенции Правительства РФ был отнесен вопрос, связанный с установлением порядка определения платы и ее предельных размеров за пользование природными ресурсами, загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия.

Постановлением Правительства РФ от 28.08.92 N 632 был утвержден предусмотренный Законом РСФСР Порядок определения платы и ее размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия (далее - Порядок определения платы и ее размеров), вступивший в силу с 1 января 1993 г.

С 12 января 2002 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона "Об охране окружающей среды" Закон РСФСР утратил силу, при этом Постановление Правительства РФ N 632 продолжало действовать.

Важно отметить, что к моменту отмены действия Закона РСФСР действующими признавались лишь несколько его статей, отмена которых отражала изменения экономических отношений за десятилетний период, в течение которого этот Закон действовал с соответствующими изменениями и дополнениями.

Принцип платности природопользования сохранил свое действие и в Федеральном законе "Об охране окружающей среды" в качестве "платы за негативное воздействие на окружающую среду" (ст.16 Закона). При этом, как указано выше, формы платы за негативное воздействие на окружающую среду должны определяться федеральными законами (п.1 ст.16 Федерального закона "Об охране окружающей среды").

* * *

Рассмотрев заявление о признании Постановления Правительства РФ N 632 недействительным, Верховный Суд РФ принял решение удовлетворить заявление и признать указанное Постановление и утвержденный им Порядок определения платы и ее размеров незаконным (недействительным).

Принятое решение основано на результатах тщательного исследования законодательства с учетом мнения Конституционного Суда РФ, выраженного в постановлениях по вопросам, затронутым в ходе рассмотрения данного дела.

Основным моментом, на которое было обращено особое внимание, явилось конституционное правило, выраженное в ст.57 Конституции РФ: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы".

Конституционный Суд РФ в своих постановлениях неоднократно обращался к конституционному понятию "законно установленные налоги и сборы". Так, в Постановлениях Конституционного Суда РФ от 04.04.96, от 18.02.97 и от 17.11.97, отражена сущность конституционного правила, установленного ст.57 Конституции РФ.

Раскрывая содержание этого понятия, Конституционный Суд РФ указывал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными. Конституция РФ исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти. Установить налог или сбор - это не значит только дать ему название, необходимо определить в законе существенные элементы налоговых обязательств.

Таким образом, налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства.

Наделение законодательного органа РФ конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия. Вместе с тем, поскольку Правительство РФ, с одной стороны, в рамках своей компетенции обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой, в том числе налоговой, политики (п."б" части первой ст.114 Конституции РФ), а с другой стороны, осуществляет иные полномочия, возложенные на него федеральным законом (п. "ж" части первой ст.114 Конституции РФ), оно вправе на основании федерального закона установить порядок взимания налогов. В соответствии с частью третьей ст.75 Конституции РФ система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и взимания сборов в РФ устанавливаются федеральным законом. Следовательно, возложение на Правительство РФ обязанности по установлению порядка взимания налогов заключается в определении любых иных элементов, за исключением существенных (для налогового платежа).

В настоящее время система налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и взимания сборов в Российской Федерации установлены Налоговым кодексом РФ, а также нормами Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", сохраняющими юридическую силу.

В силу п.5 ст.3 НК РФ федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются НК РФ. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено данным Кодексом.

Согласно ст.17 НК РФ налог, взимаемый в федеральный бюджет, считается законно установленным лишь в том случае, если непосредственно в самом федеральном законе определены его плательщики и элементы налогообложения, к которым относятся: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты.

Между тем в нарушение ст.17 НК РФ все существенные элементы указанного налогового платежа установлены не федеральным законом, а оспариваемым Постановлением Правительства РФ.

Так, в пунктах 1-5 Порядка определения платы и ее размеров установлены:

плательщики налога - предприятия, учреждения, организации, иностранные юридические и физические лица, осуществляющие любые виды деятельности на территории России, связанные с природопользованием;

объект налогообложения, к которому отнесены виды вредного воздействия на окружающую природную среду;

налоговая база, представляющая собой количество загрязняющих веществ, поступающих в природную среду (объемы выбросов, сбросов, размещения отходов);

порядок исчисления налогового платежа, при этом федеральным органам исполнительной власти предоставлено право вносить в него уточнения.

Между тем согласно ст.4 НК РФ нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти по вопросам налогообложения могут издаваться лишь в случаях, предусмотренных законом, и не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Правительство РФ также незаконно отнесло к компетенции федеральных органов исполнительной власти вопросы определения налогового периода, налоговых ставок, порядка и срока уплаты налога, а также налоговых льгот (пункты 2-6 Постановления, пункты 6-9 Порядка).

В ходе рассмотрения судебного дела Верховным Судом РФ установлено, что плата за загрязнение окружающей природной среды по своей правовой природе обладает всеми признаками налога, перечисленными в ст.8 НК РФ (обязательна, индивидуально безвозмездна, представляет собой отчуждение денежных средств плательщика для финансирования государства).

То обстоятельство, что плата за загрязнение окружающей природной среды относится к федеральным налогам, представители Правительства РФ признали в письменном отзыве на иск (заявление), а также, как сказано в Решении Верховного Суда РФ, в объяснениях в судебном заседании. Кроме того, это подтверждается приложением 2 к Федеральному закону от 15.08.96 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" (в редакции от 07.05.02), в котором плата за загрязнение окружающей природной среды содержится в разделе налоговых доходов бюджета и имеет код 1050600, что соответствует подгруппе платежей за пользование природными ресурсами группы налоговых доходов, а также Приложением 2 к Федеральному закону от 30.12.01 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" (в редакции от 30.06.02), в котором плата за загрязнение окружающей природной среды включена в перечень федеральных налогов и сборов.

С учетом вышеизложенного оспариваемые Постановление Правительства РФ и Порядок определения платы и ее размеров как не соответствующие НК РФ (ст.6) и нарушающие права заявителя (возлагают обязанность по уплате налога, не установленного федеральным законом) признаны незаконными (недействительными).

С доводами представителей Правительства РФ о том, что оспариваемое Постановление N 632 соответствует действующему налоговому законодательству, поскольку в силу ст.7 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" нормативные правовые акты Правительства РФ по вопросам, которые согласно части первой НК РФ могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до принятия соответствующих федеральных законов, суд не согласился, учитывая правовую позиция Конституционного Суда РФ, выраженную в постановлении от 11.11.97 N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ от 01.04.93 "О государственной границе Российской Федерации"": "отнесение к ведению Правительства РФ установления существенных элементов налогового обязательства не соответствует закрепленному действующим законодательством разграничению полномочий между органами законодательной и исполнительной власти".

Аналогичная правовая позиция была высказана и в постановлении Конституционного Суда РФ от 01.04.97 N 6-П "По делу о соответствии Конституции РФ пунктов 8 и 9 Постановления Правительства РФ от 01.04.96 N 479 "Об отмене вывозных таможенных пошлин, изменении ставок акциза на нефть и дополнительных мерах по обеспечению поступления доходов в федеральный бюджет"", согласно которой необходимым условием для признания федеральных налогов и сборов "законно установленными" является установление их федеральным законодательным органом в форме федерального закона, с соблюдением норм Конституции РФ.

Учитывая правовые позиции Конституционного Суда РФ, Верховный Суд РФ не вправе признать законным Постановление N 632 даже при наличии ст.7 упомянутого выше Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", содержащей указание на действие правовых актов, изданных до вступления в силу НК РФ.

Верховный Суд РФ также обратил внимание на тот факт, что оспариваемое Постановление Правительства РФ N 632 в настоящее время противоречит и Федеральному закону "Об охране окружающей среды".

В соответствии с п.1 ст.16 названного Закона негативное воздействие на окружающую среду является платным. Формы платы за негативное воздействие на окружающую среду определяются федеральными законами.

Учитывая изложенное, Верховный Суд РФ пришел к выводу о том, что платеж, обладающий всеми признаками налога, не может быть установлен исполнительным органом власти (правительством). Указанное полномочие может быть реализовано только на законодательном уровне. Согласно ст.4 НК РФ нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти по вопросам налогообложения могут издаваться лишь в случаях, предусмотренных законом, и не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Приведенное выше положение Федерального закона "Об охране окружающей среды" является дополнительным подтверждением вывода Суда о том, что плата за загрязнение окружающей среды может быть установлена только федеральным законом, а не актом Правительства РФ.

Таким образом, Верховный Суд РФ признал оспариваемое Постановление Правительства РФ N 632 незаконным (недействительным).

Несмотря на принятое решение, Правительство РФ, воспользовавшись правом обжалования еще не вступившего в силу решения Верховного Суда РФ (в течение 10 дней) направило в кассационную инстанцию жалобу с просьбой об отмене решения Верховного Суда РФ от 28.03.02 N ГКПИ 2002-178.

Кассационная коллегия Верховного Суда РФ, рассмотрев 04.06.02 кассационную жалобу Правительства РФ, подтвердила законность и обоснованность Решения Верховного Суда, принятого 28.03.02 (см. Определение N КАС 02-232).

Итак, решением Верховного Суда РФ налогоплательщики освобождены от платы за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, установленной постановлением Правительства РФ от 28.08.92 N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия", в связи с признанием указанного акта недействительным (незаконным).

Решение от 28.03.02 и Определение от 04.06.02 Верховного Суда РФ по рассматриваемому делу, особенно мотивировочная часть этих документов, являются отражением важного этапа реформирования налоговой системы Российской Федерации в рамках формирования правовой системы России, направленного на демократическое развитие государства и становление цивилизованного рынка.

Признание платы за загрязнение окружающей среды, фактически обладающей признаками налогового платежа, незаконной, имеет важное значение для налогоплательщиков при оспаривании ими установленных платежей, сборов и иных форм изъятия денежных средств в бюджеты разных уровней РФ.

Таким образом, налогоплательщики освобождены от незаконного платежа, размер которого для многих природопользователей составлял значительную часть денежных средств, использование которых, несомненно, могло быть направлено на собственные цели деятельности налогоплательщика.

Вопреки тому, что с 4 июня 2002 г. (Определение Кассационной коллегии ВС РФ от 04.06.02 N КАС 02-232) плата за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды загрязнений, установленные Постановлением Правительства РФ N 632, больше не взимается, налоговые органы не намерены возвращать ранее уплаченные в бюджет средства, что является незаконным.

По нашему мнению, налогоплательщики, вносившие незаконно установленные платежи, вправе потребовать возврата перечисленных сумм, но только путем обращения в суд. Правомерность возврата уплаченных сумм подтверждается рассмотренными в настоящей статье Решением и Определением Верховного Суда РФ, а основанием возмещения понесенных расходов являются статьи 15 и 16 Гражданского кодекса РФ.

Из изложенного следует, что за загрязнение окружающей среды теперь никто не несет никакой ответственности.

Признанное незаконным Постановление N 632 обязывало предприятия платить не только за выброс загрязняющих веществ, но и за шум, вибрацию и прочие вредные для природы побочные эффекты своей деятельности. Общие суммы бюджетных поступлений от экологического налога были весьма существенны. Федеральный бюджет получал 19% платы за выброс вредных веществ, остальные деньги поступали в региональные бюджеты. Доходы федеральной казны по этой статье должны были в 2002 г. составить около 1, 5 млрд руб., а в консолидированный бюджет России планировалось собрать 8, 5 млрд руб.

Несмотря на то что Постановление Правительства РФ N 632 признано нормативным актом, не подлежащим применению, суды федеральных округов до настоящего времени принимали противоречивые решения, что подтверждается практикой судов.

Практика судов федеральных округов по спорам, касающимся платы за загрязнение окружающей природной среды

     1. Постановление ФАС Уральского округа от 08.04.02 N Ф09-643/02-АК  

     2. Постановление   ФАС    Поволжского   округа     от      22.05.01 

        N А 57-10279/00-7                                                

     3. Постановление ФАС Восточно-Сибирского   округа   от   31.05.02 N 

        А33-592/02-С3-Ф02-1365/02-С1                                     

     4. Постановление   ФАС Восточно-Сибирского округа     от   15.04.02 

        N А33-13729/01-С3а-Ф02-910/2002-С1                               

1. Постановление ФАС Уральского округа от 08.04.02 N Ф09-643/02-АК

ИМНС России обратилась в суд с иском о взыскании штрафа на основании ст.119 НК РФ за игнорирование платы за загрязнение окружающей природной среды.

Рассмотрев дело, Федеральный суд Уральского округа пришел к следующему выводу. Поскольку плате за загрязнение природной среды соответствует экологический налог, который в настоящее время еще не установлен, указанная плата как налог и порядок ее внесения, определенные нормативным актом трех министерств (см. совместное письмо Минфина РФ, Госналогслужбы РФ и Минприроды РФ от 03.03.93 N 04-15/61-638, 19, ВГ-6-02/105А), продолжает являться законно установленным обязательным платежом в бюджет и внебюджетный экологический фонд.

Удовлетворяя иск ИМНС России, суд исходил из подп."и" п.1 ст.19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", приложения 2 к Федеральному закону "О бюджетной классификации Российской Федерации", ст.80 НК РФ и наличия в действиях налогоплательщика состава правонарушения, предусмотренного п.1 ст.119 НК РФ.

В соответствии со статьями 1, 2 и 19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, в том числе и платы за загрязнение окружающей среды, образует налоговую систему, которая действует согласно ст.3 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" до вступления в силу части второй НК РФ.

Суд обратил внимание на то, что КС РФ не принимал решения о признании этого платежа законно не установленным, следовательно, оснований для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности не имеется.

Таким образом, решение ИМНС России о взыскании с налогоплательщика санкций на основании п.1 ст.199 НК РФ по плате за загрязнение окружающей среды признано законным.

2. Постановление ФАС Поволжского округа от 22.05.01 N А 57-10279/00-7

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа рассмотрел спор о взыскании суммы штрафа за несвоевременное представление расчета по плате за загрязнение окружающей природной среды.

Суд первой инстанции установил, что действующим налоговым законодательством плата за загрязнение окружающей среды не отнесена к налогам и сборам, в связи с чем ответчик не может нести налоговую ответственность.

В апелляционной инстанции иск ИМНС России удовлетворен исходя из того, что согласно п."и" ст.19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" платежи за пользование природными ресурсами относятся к федеральным налогам.

В кассационной жалобе ответчиком приведены доводы о том, что плата за загрязнение окружающей природной среды не является налогом, а расчет платы не является декларацией, поэтому предприятие не должно нести налоговую ответственность за просрочку представления данного расчета.

В результате рассмотрения дела в кассационной инстанции суд пришел к следующим выводам.

На основании п.1 ст.119 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации.

Статьями 19, 20, 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" ни плата за природопользование, ни платежи за загрязнение окружающей природной среды не отнесены к налогам или сборам.

Следовательно, утверждение апелляционной инстанции о том, что в соответствии со ст.80 НК РФ расчет платы за загрязнение окружающей среды является налоговой декларацией, ошибочно, равно как и констатация доказанности вины ответчика в нарушении налогового законодательства.

Применение налоговой ответственности за нарушение природоохранного законодательства, если таковое было совершено, не является законным.

Таким образом, судом принято решение в пользу налогоплательщика.

3. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.02 N А33-592/02-С3-Ф02-1365/02-С1

В исковом требовании ИМНС России о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании ст.122 НК РФ за несвоевременное представление расчета отчислений за загрязнение окружающей среды отказано правомерно, так как указанной статьей Кодекса предусмотрена ответственность только за неуплату налога, а платеж за загрязнение окружающей природной среды суд посчитал относящимся не к налогам, а к компенсациям за вред, причиненный окружающей природной среде сбросом, выбросом загрязняющих веществ, размещением отходов.

По мнению суда, платеж за загрязнение окружающей природной среды не может быть отнесен и к сборам, так как он является единовременным платежом, а плата за загрязнение природной среды вносится ежеквартально в течение срока действия разрешения на сброс, выброс загрязняющих веществ, размещение отходов.

На этом основании решение принято в пользу налогоплательщика.

4. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.04.02 N А33-13729/01-С3а-Ф02-910/2002-С1

Организация обратилась в суд о признании решения ИМНС России о положении штрафа недействительным, мотивируя это тем, что платеж за загрязнение окружающей среды не является налогом или сбором, с чем Федеральный суд Восточно-Сибирского округа согласился.

Как указал суд, в соответствии с Законом РСФСР "Об охране окружающей природной среды" налогоплательщик обязан вносить в бюджет плату за загрязнение окружающей природной среды. При этом анализ ст.20 названного Закона позволил сделать вывод о том, что платежи за загрязнение окружающей природной среды не являются налогом (сбором), а носят компенсирующий характер за вред, причиненный окружающей природной среде сбросом, выбросом загрязняющих веществ, размещением отходов.

Кроме того, в соответствии со ст.17 НК РФ налог (сбор) считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, к которым относятся: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Судом указано, что все элементы налогообложения должны быть установлены федеральным законом. Пунктом 5 ст.3 НК РФ предусмотрено, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов, не предусмотренные Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.

На этом основании суд принял решение в пользу налогоплательщика.

Таким образом, до принятия решения в Верховном Суде РФ о признании недействительным Постановления Правительства РФ N 632, которым незаконно были установлены налоговые платежи, судебные инстанции федерального уровня, учитывая действующее законодательство, в большинстве случаев правомерно занимали позицию налогоплательщиков.

А. Тюрина,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 9, сентябрь 2002 г.