Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29 сентября 2014 г. N Ф08-7056/14 по делу N А53-8142/2013

г. Краснодар

29 сентября 2014 г.

Дело N А53-8142/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 25 сентября 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 сентября 2014 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Дорогиной Т.Н. и Мацко Ю.В., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ростовской области (6143051004, ОГРН 1046143026016) - Сдельникова Н.Н. (доверенность от 24.09.2014), Джунь С.Н. (доверенность от 24.09.2014), в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью строительная фирма "Новострой" (ИНН 6143064807, ОГРН 1076143001098), извещенного о месте и времени судебного разбирательства (уведомление N 96212 0, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 30.04.2014 по делу N А53-8142/2013 (судья Кривоносова О.В.), установил следующее.

ООО "Новострой" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 17.01.2013 N 637 в части начисления 3 898 994 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2009 год, 3 452 085 рублей НДС за 2010 год, 749 676 рублей штрафа за неполную уплату НДС за 2010 год, соответствующих сумм пеней (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 30.04.2014 требования общества удовлетворены в полном объеме. Судебный акт мотивирован нарушением инспекцией порядка, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), что привело к фактически произвольному установлению размера недоимки за проверяемые периоды, не соответствующей действительной налоговой обязанности общества по уплате налогов в бюджет. Налоговый орган необоснованно отклонил представленные налогоплательщиком документы в обоснование права на налоговый вычет по НДС.

В апелляционном порядке решение суда не проверялось, так как определением апелляционной инстанции от 04.07.2014 инспекции отказано в удовлетворении ходатайства о восстановлении срока на обжалование судебного акта, апелляционная жалоба возвращена.

В кассационной жалобе инспекция просит решение суда первой инстанции отменить, направить дело на новое рассмотрение.

Заявитель кассационной жалобы ссылается на ошибочность вывода суда о том, что первоначально нужно было исходить из имеющейся информации о налогоплательщике, поскольку в силу пункта 7 статьи 166 Кодекса отсутствие у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения влечет возникновение у налогового органа права исчислять сумму налога расчетным путем. Обществом не соблюдены условия применения вычетов по НДС (не представлены документы, подтверждающие доставку ТМЦ, не восстановлен бухгалтерский учет). Инспекция выставляла обществу требование о предоставлении документов, что оно не исполнило. Налоговый орган, применяя расчетный метод, исходил из вида деятельности налогоплательщика, численности персонала. Выявление аналогичных налогоплательщиков предполагает установление схожих, а не аналогичных организаций. Проверить правильность исчисления налогов по расчетным счетам общества не представлялось возможным, так как выручка, указанная в налоговых декларациях, значительно превышает доходы, полученные на расчетные счета. Вывод суда о том, что на инспекции лежала обязанность по запросу документов, обосновывающих налоговые вычеты, не основан на нормах права. При предоставлении суммы НДС расчетным путем налоговые вычеты не предоставляются.

Отзыв на жалобу не представлен.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей инспекции, проверив законность и обоснованность решения суда, считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности перечисления налогов и сборов, в том числе НДС за 2009, 2010 годы, по результатам которой составила акт от 05.12.2012 N 637 и приняла решение от 17.01.2013 N 637 о начислении 8 997 903 рубля НДС, 2 516 561 рубль пеней по НДС, 908 112 рублей штрафа по статье 122 Кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 02.04.2013 N 15-15/1654 обжалуемое решение инспекции оставлено в силе.

В порядке статей 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд.

В силу статей 143 Кодекса общество является плательщиком НДС.

В силу подпунктов 3 и 8 пункта 1 статьи 23 Кодекса налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Материалами дела установлено непредставление обществом по требованию налогового органа документов первичного учета при проведении налоговой проверки по причине пожара 30.04.2011 в офисе общества, расположенного по адресу: г. Волгодонск, ул. Ленинградская, 10, офис 107, что подтверждается ответом Главного Управления Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий по Ростовской области от 25.04.2012 N 1201.

Сообщение налогоплательщика об отсутствии возможности предоставить информацию об аналогичных налогоплательщиках повлекло начисление инспекцией по подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса сумм налогов расчетным путем исходя из информации об аналогичных налогоплательщиках, определенных по таким критериям, как вид деятельности и численность сотрудников.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими (пункт 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Пункт 7 статьи 166 Кодекса устанавливает правило, согласно которому в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Проанализировав характер деятельности предприятий, выбранных инспекцией в качестве аналогичных, суд первой инстанции сослался на отсутствие информации об их конкретной деятельности, наличие в регистрационной документации предприятий сведений об осуществлении различных, помимо основного, видов деятельности. Инспекция не установила, какой доход предприятий, от какого вида деятельности ими получен.

Суд указал на отсутствие анализа и оценки потенциальных возможностей этих организаций по получению прибыли (наличие основных средств, транспорта, иных активов), учета такой категории, как деловая репутация на рынке соответствующих услуг. Налоговый орган в том числе не проанализировал информацию о доходах и расходах налогоплательщика по расчетным счетам, доводы о причинах невозможности такого анализа не привел.

Использование при расчете такого показателя, как численность работников признано судом недостаточно обоснованным, поскольку не определены функциональные обязанности сотрудников, вывод о зависимости объема реализации от количества работающих в обществе лиц не содержит ссылки на документальные доказательства.

Суд также сослался на существенное расхождение в объеме операций по реализации общества и выбранных инспекцией предприятий в качестве аналогичных (превышение более чем в 2,5 раза). Выбор аналогичных плательщиков, по мнению суда, следовало осуществлять исходя из установленных данных о реализации общества согласно информации по расчетным счетам.

По результатам выездной налоговой проверки на основании данных об аналогичных налогоплательщиках налоговый орган определил к уплате НДС за 2009 год в общей сумме 4 457 340 рублей, а за 2010 год - 4 540 563 рубля.

Общество оспаривает выводы налогового органа относительно исчисления НДС за 2009 год в сумме 3 898 994 рубля, за 2010 год - 3 452 085 рублей.

На основании пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 Кодекса определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Исполнив упомянутые требования Кодекса, налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

Таким образом, обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом действующим законодательством о налогах и сборах исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.

Общество обязано представить документы, обосновывающие заявленный им налоговый вычет. При утрате первичных бухгалтерских документов такими документами могут служить копии счетов-фактур, а также иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную к оплате по счетам-фактурам контрагентами общества при расчетах за поставленные товары.

Разрешая вопрос о применении обществом вычетов по НДС, инспекция исходила из отсутствия условия для их применения, указав, что налогоплательщик не представил документы, подтверждающие доставку ТМЦ, не восстановлен бухгалтерский учет.

Опровергая вывод инспекции об отсутствии условий для применения вычета, суд указал, что общество представило восстановленные счета-фактуры, акты выполненных работ, договоры с контрагентами, которые инспекция не приняла. При этом налоговый орган не опроверг позицию налогоплательщика в этой части.

Суд установил, что общество в спорном периоде приобретало значительные объемы ТМЦ, в том числе на осуществление капитального ремонта дороги бульвара, тротуара площади Юбилейная и площади Молодежная в пос. Орловский.

Суд учел отсутствие проведения инспекцией контрольных мероприятий с целью установления реальности сделки по поставке ТМЦ, указал, что счета-фактуры, по которым заявлены вычеты, соответствуют требованиям статьи 169 Кодекса. Аргументы о получении необоснованной налоговой выгоды инспекция не привела, как не доказала непроявление обществом должной осмотрительности при выборе контрагентов, нереальность операций по приобретению ТМЦ.

Суд также указал, что отсутствие регистров бухгалтерского учета само по себе не является безусловным основанием для отказа в применении вычета по НДС в оспариваемом размере. Правовой подход, сформированный в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, применим, по мнению суда, в случае установления совершения налогоплательщиком реальных хозяйственных операций. Инспекция, применив расчетный метод, признала реальность хозяйственный операций общества и его контрагентов.

Совокупность этих обстоятельств послужила основанием для вывода суда о значительной разнице в показателях по реализации, непроведении мероприятий налогового контроля, направленных на установление имеющиеся информации о доходах и расходах налогоплательщика и неподтверждении налоговым органом тем самым правильности выбора аналогичных по отношению к обществу налогоплательщиков. Инспекция также необоснованно отклонила представленные обществом документы в обоснование права на налоговый вычет по НДС.

Удовлетворяя требование о признании недействительным решения инспекции о начислении в том числе 749 676 рублей штрафа за неполную уплату НДС за 2010 год, суд не учел уточнение заявителем требований (т. 15, л. д. 20), в котором он просил признать незаконным начисление 908 112 рублей штрафа. Уточнение требований (т. 15, л. д. 19 - 23) суд не рассмотрел, исходя из уточнений, имеющихся в томе 14 на листах дела 125 - 129.

Кром того, по общему правилу, право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора (пункт 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57).

Признавая за налогоплательщиком право на налоговые вычеты по НДС, суд также не принял во внимание, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты (пункт 8 постановления N 57).1.

По общему правилу, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса (в том числе суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации) производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов.

К первичным бухгалтерским документам статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" отнесены документы, подтверждающие каждый факт хозяйственной жизни. При этом содержащиеся в них данные подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (часть 1 статьи 10 Закона). Бухгалтерский учет по общему правилу ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета (часть 3 статьи 10 Закона).

Налоговые органы вправе запросить дополнительные документы, позволяющие проверить правомерность применения налогового вычета по НДС. В соответствии с положениями статей 38, 44, 52 Кодекса основанием для возникновения обязанности по уплате НДС является факт наличия у налогоплательщика объекта налогообложения, которым в целях исчисления НДС признается реализация товаров.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (статья 53 Кодекса).

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (пункт 1 статьи 54 Кодекса).

Исходя из положений статей 9, 10 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" на регистрах бухгалтерского учета систематизируется и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, которыми оформляется совершение хозяйственных операций.

При этом в силу пунктов 3, 8 статьи 23, статьи 52, пункта 1 статьи 54 Кодекса правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами.

Из материалов дела следует, что инспекция была лишена возможности проведения проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет НДС путем сверки данных бухгалтерских регистров с первичными документами и данными главных книг с налоговыми декларациями вследствие непредставления налогоплательщиком их налоговому органу в ходе проверки.

Указанный анализ инспекция произвела частично после представления обществом в материалы дела части названных документов в ходе судебного разбирательства, выявив при этом несоответствие указанных налогоплательщиком цифровых показателей, характеризующих величину операций по реализации с данными, указанными в налоговых декларациях. Однако оценку этим расхождениям и доводам налогового органа суд не дал.

Не проверил суд и аргументы инспекции о представлении налогоплательщиком лишь части документов, свидетельствующих об обоснованности исчисления и полноты налоговой базы по НДС за спорные налоговые периоды. Между тем определение величины налоговой базы по этому налогу в силу статей 48, 49, 146, 158, 166, 169, 172, 176 Кодекса и других положений главы 21 Кодекса подлежит определению с учетом всех хозяйственных операций налогоплательщика и документов, свидетельствующих об их совершении, отражении в учете.

Критически оценивая ссылки инспекции на сведения об аналогичных налогоплательщиках, суд не учел, что бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса (в рассматриваемом случае, - величина операций по реализации), не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Поскольку выводы суда о необоснованном определении налоговых обязательств общества основаны на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, решение суда подлежит отмене, а дело, - направлению на новое рассмотрение для устранения указанных недостатков.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 30.04.2014 по делу N А53-8142/2013 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.Н. Дорогина Ю.В. Мацко