Купить систему ГАРАНТ Получить демо-доступ Узнать стоимость Информационный банк Подобрать комплект Семинары

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 октября 2011 г. N Ф08-6624/11 по делу N А32-27009/2010 (ключевые темы: счет-фактура - НДФЛ - кассовый чек - налоговая выгода - налог на прибыль)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 октября 2011 г. N Ф08-6624/11 по делу N А32-27009/2010

 

Резолютивная часть постановления объявлена 25 октября 2011 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 28 октября 2011 г.

 

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Андреевой Е.В., судей Калашниковой М.Г. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "НТК" (ИНН 6143055337, ОГРН 1036143015435) - Величко Ю.Г. (доверенность от 24.08.2011), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Краснодарскому краю (ИНН 2334018811, ОГРН 1042319141435) - Работа И.В. (доверенность от 25.04.2011), Хабаровой С.В. (доверенность от 25.04.2011), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "НТК" на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2011 по делу N А32-27009/2010 (судьи Николаев Д.В., Шимбарева Н.В., Гиданкина А.В.), установил следующее.

ООО "НТК" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Краснодарскому краю (далее - инспекция) от 30.06.2010 N 14-33/26 в части неуплаты 331 266 рублей НДС за 2007 год, 108 020 рублей пеней за несвоевременную уплату НДС за 2007 год, 579 714 рублей налога на прибыль в краевой бюджет за 2007 год, 215 322 рублей налога на прибыль в федеральный бюджет за 2007 год, 159 533 рублей пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в краевой бюджет за 2007 год, 58 342 рублей пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет за 2007 год, 115 943 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль в краевой бюджет за 2007 год, 43 064 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль в федеральный бюджет за 2007 год; решения удержать 473 710 рублей доначисленного НДФЛ, доначисления 201 252 рублей пени по НДФЛ.

Решением суда от 08.04.2011 заявленные требования удовлетворены. Судебный акт мотивирован тем, что общество подтвердило право на вычет НДС и обоснованно отнесло на расходы при исчислении налога на прибыль затраты на приобретение сельскохозяйственной продукции по операциям с ООО "Деметра". Кроме того, суд указал, что инспекция не представила доказательств того, что спорные суммы являлись экономической выгодой работников общества.

Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2011 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 08.04.2011 отменено, в удовлетворении заявления обществу отказано. Судебный акт мотивирован тем, что общество документально не подтвердило понесенные расходы и не проявило должной осмотрительности в выборе контрагента, реальность хозяйственных операций с ООО "Деметра" не подтверждена.

В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилось общество с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции, оставить в силе решение суда первой инстанции. Податель жалобы указывает, что, отказывая в применении налоговых вычетов при совершении операций с контрагентом ООО "Деметра" по мотиву их недостоверности, налоговая инспекция не представила доказательств несоблюдения обществом условий для применения налогового вычета по НДС, расходов по налогу на прибыль, неотражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете общества, фиктивности хозяйственных операций, недобросовестности общества, согласованности действий общества и его контрагентов в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, инспекция не представила доказательств того, что спорные суммы являлись экономической выгодой работников общества.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит постановление апелляционного суда оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители общества и инспекции поддержали доводы жалобы и отзыва.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества. По результатам проверки составила акт от 07.06.2010 N 14-33/22 и вынесла решение от 30.06.2010 N 14-33/26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 18.08.2010 N 16-12-934 оставлено без изменения решение инспекции от 30.06.2010 N 14-33/26.

Общество, частично не согласившись с решением инспекции, обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Основанием для доначисления НДС, налога на прибыль, предложения удержать НДФЛ, начисления соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафов послужил вывод инспекции о том, что общество документально не подтвердило понесенные расходы и не проявило должной осмотрительности в выборе контрагента, реальность хозяйственных операций с ООО "Деметра" не подтверждена.

Отказывая в удовлетворении требований в части признания недействительным решения инспекции от 30.06.2010 N 14-33/26 в части неуплаты 331 266 рублей НДС за 2007 год, 108 020 рублей пени по НДС за 2007 год, 579 714 рублей (краевой бюджет) и 215 322 рублей (федеральный бюджет) налога на прибыль за 2007 год, 159 533 рублей (краевой бюджет) и 58 342 рублей (федеральный бюджет) пени по налогу на прибыль за 2007 год, 115 943 рублей (краевой бюджет) и 43 064 рублей (федеральный бюджет) штрафа за неуплату налога на прибыль за 2007 год, суд апелляционной инстанции правильно установил обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследовал представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделал обоснованный вывод, соответствующий фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанный на правильном применении норм материального права.

Согласно положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) - объекта налогообложения. В силу статей 169, 171, 172 Кодекса основными условиями для принятия НДС к вычету являются приобретение и принятие товаров (работ, услуг) на учет, наличие оформленных в установленном порядке счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую передачу товара.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, -достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление правом на возмещение НДС, создание "схемы", направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком-покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 Кодекса).

Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Таким образом, перечисленные требования к первичным документам касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Следовательно, налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС и отнесения сумм, уплаченных за товар (работы, услуги), на расходы правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальность хозяйственных операций.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необоснованности предъявления обществом НДС к вычету и отнесения на расходы при исчислении налога на прибыль затрат общества по операциям с ООО "Деметра".

В ходе проведения мероприятий налогового контроля установлено, что представленные обществом документы (счета-фактуры, договоры, товарные накладные, квитанции к приходным кассовым чекам, кассовые чеки) содержат недостоверную информацию, а именно: подписаны неуполномоченным (неустановленным) должностным лицом (Кондратенко Е.В. с 26.04.2006 не являлась директором ООО "Деметра"), согласно данным федеральных информационных ресурсов по ООО "Деметра" отсутствует информация о регистрации (снятии с учета) контрольно-кассовой техники. Кроме того, представленные обществом кассовые чеки к приходным кассовым ордерам ООО "Деметра" содержат информацию о контрольно-кассовой технике, принадлежащей Васеву А.С. (г. Пермь). Согласно данным федеральных информационных ресурсов по ООО "Деметра" отсутствуют сведения о доходах физических лиц за 2006 - 2007 годы, у общества отсутствуют документы, подтверждающие транспортировку и оприходование товара (сельскохозяйственной продукции) от поставщика ООО "Деметра".

Общество в подтверждение права на применение налогового вычета по НДС и принятие расходов, уменьшающих налоговую базу налога на прибыль, в материалы дела представило счета-фактуры, которые отражены в журналах учета полученных счетов-фактур и книгах покупок за январь, февраль, апрель 2007 года, а также первичные документы, а именно: складской учет МПЗ за январь - апрель 2007 года, оборотно-сальдовые ведомости, приходные ордера, товарные накладные, требования-накладные, договоры поставки, квитанции, кассовые чеки, расходные кассовые ордера.

С учетом представленных обществом и инспекцией доказательств суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу, что общество не подтвердило реальность хозяйственных операций с ООО "Деметра". Сведения, содержащиеся в налоговой и бухгалтерской отчетности общества, являются недостоверными. Документы составлены продавцом и покупателем формально, поставка сельхозпродукции не осуществлялась либо осуществлялась без надлежаще оформленных документов, необходимых для предъявления налогового вычета и учета расходов для целей налогообложения прибыли.

Суд апелляционной инстанции установил, что договоры, заключенные заявителем с ООО "Деметра" в январе - феврале 2007 года, подписаны со стороны ООО "Деметра" от имени директора Кондратенко Е.В. От имени указанного лица подписаны счета-фактуры и товарные накладные по форме ТОРГ-12, квитанции к приходным кассовым ордерам за январь-февраль 2007 года. Однако из ответа Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Москве следует, что ООО "Деметра" зарегистрировано с 27.04.2006 по адресу: 123022, Россия, г. Москва, пер. Столярный, 14, стр. 1. Руководителем и учредителем организации является Арзамасцев Игорь Олегович. С момента постановки на налоговый учет данной организацией не предоставляется в налоговый орган бухгалтерская и налоговая отчетность. По адресу, названному в регистрационных документах, организация не располагается.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области в качестве свидетеля была опрошена Кондратенко Е.В., указанная в первичных документах в качестве директора ООО "Деметра", из протокола допроса которой следует, что Кондратенко Е.В. являлась директором ООО "Деметра" с сентября 2005 года по апрель 2006 года. В дальнейшем она продала ООО "Деметра", расчеты по ООО "Деметра" производились через расчетный счет. С 27.04.2006 директором ООО "Деметра" не является. Собственный транспорт у организации отсутствует. Контрольно-кассовая техника ООО "Деметра" не регистрировалась. Численность сотрудников ООО "Деметра" - 1 человек. В ходе судебного разбирательства также получены пояснения Кондратенко Е.В., из протокола допроса которой следует, что в январе 2007 года она не заключала договора с обществом, так как уже не являлась директором ООО "Деметра".

Суд апелляционной инстанции установил, что в договорах, заключенных в 2007 году между продавцом и покупателем на поставку сои, указаны противоречивые реквизиты сторон, а именно: расчетный счет поставщика ООО "Деметра", открытый на дату совершения сделки в филиале Ростовский ОАО "Импексбанк", р/счет 40702810600160001014. Согласно выписке из ЕГРЮЛ в отношении ООО "Деметра" указанной организацией открыт счет только в ОАО Коммерческий банк "Центр-Инвест". Однако доказательств открытия ООО "Деметра" расчетного счета в филиале Ростовский ОАО "Импексбанк" в материалы дела не представлено.

Суд апелляционной инстанции также обоснованно принял во внимание, что, как следует из протокола допроса Кондратенко Е.В., ООО "Деметра" все расчеты производились в безналичном порядке. При этом ККМ на ООО "Деметра" не зарегистрирована. Обществом в подтверждение расчетов с контрагентом в материалы дела представлены чеки с заводским номером ККТ 1031238, однако судом установлено, что адресом регистрации ККТ с номером 1031238 является г. Пермь, техника зарегистрирована за Васевым А.С. Согласно письму Инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому району г. Перми от 04.02.2011 N 07-17/011380дсп модель ККТ МИНИКА 1102Ф, указанная в кассовых чеках ООО "Деметра" как ККТ с заводским номером 1031238, зарегистрирована в налоговом органе 09.01.2001 и снята с учета 10.01.2008. Межрайонная ИФНС России N 25 по Ростовской области в письме от 11.07.2011 N 11-23/18246 сообщила, что за ООО "Деметра" контрольно-кассовая техника не зарегистрирована.

Суд апелляционной инстанции установил, что согласно выписке по операциям на расчетных счетах ООО "Деметра" у указанной организации отсутствовали расходы на ведение хозяйственной деятельности.

Суд апелляционной инстанции установил, что представленные товарные накладные являются ненадлежащими доказательствами оприходования товара, поскольку в них отсутствуют обязательные реквизиты.

При указанных обстоятельствах вывод суда апелляционной инстанции о том, что представленные документы не подтверждают реальности осуществления хозяйственных операций обществом с его поставщиком ООО "Деметра", является правильным.

В соответствии со статьями 170 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении суда апелляционной инстанции отражены доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого судебного акта, а также мотивы, по которым суд отверг доказательства общества и отклонил приведенные им в обоснование своих требований доводы.

Доводы кассационной жалобы в указанной части сводятся к переоценке установленных судом обстоятельств, что в силу статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции. Основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в указанной части не установлены.

Отменяя решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции от 30.06.2010 N 14-33/26 в части удержания 473 710 рублей доначисленного НДФЛ и доначисления 201 252 рублей пени по НДФЛ, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что денежные средства в сумме 3 643 920 рублей, выданные на закупку сельскохозяйственной продукции у ООО "Деметра", при неподтверждении документально хозяйственных взаимоотношений и произведенных денежных расчетов, следует считать доходом, полученным подотчетным лицом общества Бортниковым И.А., подлежащим обложению НДФЛ.

Вывод суда апелляционной инстанции основан на неправильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и не соответствует имеющимся в материалах дела доказательствам.

Согласно статье 209 Кодекса объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

По правилам статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Как следует из статьи 41 Кодекса, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" и главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

При выплате такого дохода налогоплательщику у налогового агента в силу требований статьи 24 Кодекса возникает обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные расходы, определяется самим обществом. При этом вывод суда о том, что стоимость приобретенных физическими лицами товарно-материальных ценностей не подлежит отнесению на расходы, связанные с производством и реализацией, не имеет отношения к порядку исчисления налога на доходы физических лиц.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 N 11714/08.

Суд первой инстанции установил, что работнику общества под отчет выдавались денежные средства на приобретение товарно-материальных ценностей. Авансовые отчеты работника обществом приняты, приобретенные по подотчетным денежным средствам товарно-материальные ценности оприходованы обществом.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что инспекция не представила доказательства того, что спорные суммы явились экономической выгодой работника общества. У инспекции отсутствовали законные основания для правовой оценки подотчетных сумм как дохода физического лица или выплат и иных вознаграждений в пользу работников и исчисления налога на доходы физических лиц и пени. Выводы суда соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

Суд первой инстанции на основании оценки представленных в материалы дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, правильного применения норм права к установленным по делу обстоятельствам, пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований для удержания 473 710 рублей доначисленного НДФЛ и доначисления 201 252 рублей пени по НДФЛ и правомерно удовлетворил заявленные требования в данной части.

Исходя из неимущественного характера требований к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований. В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08).

При указанных обстоятельствах согласно требованиям статей 102 и 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с инспекции в пользу общества подлежат взысканию понесенные обществом расходы по уплате государственной пошлины. Суд первой инстанции в решении взыскал 2 тыс. рублей за подачу заявления, поэтому с инспекции надлежит взыскать 1 тыс. рублей за подачу кассационной жалобы.

Таким образом, постановление апелляционного суда от 19.07.2011 подлежит оставлению без изменения в части отмены решения суда 08.04.2011 и отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции N 14-33/26 от 30.06.2010 в части: 331 266 рублей НДС и 108 020 рублей пени; 579 714 рублей и 215 322 рублей налога на прибыль, 159 533 рублей и 58 342 рублей пени по налогу на прибыль, 115 943 рублей и 43 064 рублей штрафа по налогу на прибыль. В остальной части постановление подлежит отмене, а решение суда от 08.04.2011 - оставлению в силе.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2011 по делу N А32-27009/2010 оставить без изменения в части отмены решения Арбитражного суда Краснодарского края от 08.04.2011 и отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Краснодарскому краю N 14-33/26 от 30.06.2010 в части: 331 266 рублей НДС, 108 020 рублей пени; 579 714 рублей налога на прибыль, 215 322 рублей налога на прибыль, 159 533 рублей и 58 342 рублей пени по налогу на прибыль, 115 943 рублей и 43 064 рублей штрафа по налогу на прибыль; в остальной части постановление отменить, оставить в силу решение суда от 08.04.2011.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Краснодарскому краю в пользу ООО "НТК" 1000 рублей в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за подачу кассационной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

 

Председательствующий

Е.В. Андреева

 

Судьи

М.Г. Калашникова
Т.В. Прокофьева

 

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.