Налогообложение имущества, перешедшего по наследству или в порядке дарения (Л. Крыканова, "Финансовая газета", N 44, 45, октябрь, ноябрь 2002 г.)

Налогообложение имущества, перешедшего
по наследству или в порядке дарения

Ввиду того что во второй части НК РФ еще нет главы, посвященной налогу с имущества, перешедшего в собственность физическим лицам по наследству или в порядке дарения (далее - налог), действуют Закон Российской Федерации от 12.12.91 г. N 2020-1 (с изм. и доп. по состоянию на 30.12.01 г.) "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (далее - Закон) и инструкция Госналогслужбы России от 30.05.95 г. N 32 (с изм. и доп. N 1 от 14.08.02 г. N БГ-3-04/434) "О порядке исчисления и уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (далее - Инструкция). Действуют положения этих нормативных актов, которые не противоречат части первой НК РФ.

Налог введен с 1 января 1992 г., является в настоящее время федеральным налогом, однако полностью поступает в местный бюджет. После введения специальной главы НК РФ по этому налогу он будет иметь статус местного налога согласно ст.15 НК РФ. Налог взимается на всей территории Российской Федерации.

Закон содержит многие положения, соответствующие мировой практике применения этого налога. Так, налог взимается эмпирически с момента получения свидетельства о праве на наследство или удостоверения нотариусом договора дарения. Закон основывается на конституционных и гражданских правах граждан иметь в частной собственности имущество. Конституция Российской Федерации закрепляет правовые основы охраны частной собственности и гарантий наследования имущества физическими лицами в России (ст.35, 40).

Гражданские правоотношения регулируются ГК РФ, третья часть которого, принятая Федеральным законом от 26.11.01 г. N 146-ФЗ, вступила в силу с 1 марта 2002 г. В третьей части ГК РФ установлен приоритет завещания над наследованием по закону. В ст.1111 определено, что наследование по закону имеет место, когда и поскольку оно не изменено завещанием. Завещатель вправе по своему усмотрению завещать имущество другим лицам, любым образом определить доли наследников в наследстве, лишить наследства одного, нескольких или всех наследников по закону, не указывая причин такого лишения. Каждый имеет право завещать имущество любому другому человеку. Однако несовершеннолетние или нетрудоспособные дети наследодателя, его нетрудоспособные супруг и родители, а также нетрудоспособные иждивенцы наследодателя наследуют независимо от содержания завещания не менее половины доли, которая причиталась бы каждому из них при наследовании по закону (обязательная доля).

Кодекс гарантирует полную тайну завещания, о которой знает только завещатель. Кроме того, гражданин имеет право изложить свою последнюю волю в простой письменной форме, если его жизнь находится под угрозой. Однако факт составления документа в чрезвычайных обстоятельствах должен подтвердить суд.

Статьей 1128 ГК РФ определен порядок завещательного распоряжения правами на денежные средства в банках. Завещательное распоряжение может совершаться гражданином на денежные средства, внесенные им во вклад или находящиеся на любом другом счете в банке и имеет силу завещания, удостоверенного нотариусом. Денежные средства, в отношении которых совершено завещательное распоряжение, входят в состав наследственного имущества и наследуются на общих основаниях, т.е. выдаются наследнику при предъявлении им свидетельства о праве на наследство. Правила совершения завещательных распоряжений правами на денежные средства в банках утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 27.05.02 г. N 351.

Статьями 1142-1145 ГК РФ установлен новый порядок очередности наследования по закону. Существенно расширен круг наследников, теперь вместо двух, существующих ранее очередей лиц, вступающих в наследство по закону, таких очередей восемь.

Наследниками первой очереди являются дети, супруг и родители наследодателя. Внуки наследодателя и их потомки наследуют имущество по праву представления.

Наследники второй очереди - полнородные и неполнородные братья и сестры наследодателя, его дедушка и бабушка как со стороны отца, так и со стороны матери. Племянники и племянницы наследуют по праву представления.

Наследники третьей очереди - полнородные и неполнородные братья и сестры родителей наследодателя (дяди и тети наследодателя).

Наследники четвертой очереди - прадедушки и прабабушки наследодателя.

Наследники пятой очереди - дети родных племянников и племянниц наследодателя (двоюродные внуки и внучки) и родные братья и сестры его дедушек и бабушек (двоюродные дедушки и бабушки).

Наследники шестой очереди - дети двоюродных внуков и внучек (двоюродные правнуки и правнучки), дети его двоюродных братьев и сестер (двоюродные племянники и племянницы) и дети его двоюродных дедушек и бабушек (двоюродные дяди и тети).

Наследники седьмой очереди - пасынки, падчерицы, отчим и мачеха наследодателя.

Наследниками восьмой очереди являются при отсутствии родственников нетрудоспособные иждивенцы наследодателя.

Государство теперь может претендовать на имущество умершего только в том случае, если у него отсутствуют вообще родственники или все родственники отказались от получения наследства.

Статья 572 ГК РФ определяет дарение как безвозмездную передачу имущества собственником этого имущества по договору дарения в собственность другому лицу. Если даритель - юридическое лицо и сумма стоимости подарка превышает 500 руб. (5 МРОТ), то договор дарения движимого имущества должен быть оформлен в простой письменной форме. В иных случаях договор на движимое имущество может быть заключен в устной форме (ст.574 ГК РФ).

Право собственности на вещь по договору дарения, не подлежащему государственной регистрации, возникает с момента передачи вещи одаряемому (ст.223 ГК РФ).

Право собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре учреждениями юстиции (ст.131 ГК РФ). Договор дарения недвижимого имущества может быть удостоверен нотариусом (ст.35, 36 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.93 г. N 4462-1) или заключен в простой письменной форме, но в обоих случаях должен быть зарегистрирован учреждением юстиции в соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 г. N 122-ФЗ (в ред. от 11.04.02 г.) "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". К недвижимому имуществу относятся земельные участки и все, что прочно связано с землей, в том числе здания и сооружения. Вещи, не относящие к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, относятся к движимому имуществу (ст.130 ГК РФ).

В соответствии с Законом плательщиками налога являются наследники имущества, на которое выдано нотариусом свидетельство о наследовании, или одариваемые, на которых нотариус удостоверил договор дарения. Это могут быть граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства (далее - налогоплательщики).

Объектами налогообложения являются: жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики в садоводческих товариществах, автомобили, мотоциклы, моторные лодки, катера, яхты, другие транспортные средства, предметы антиквариата и искусства, ювелирные изделия, бытовые изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней и лом таких изделий, паенакопления в жилищно-строительных, гаражно-строительных и дачно-строительных кооперативах, суммы, находящиеся во вкладах в учреждениях банков и других кредитных учреждениях, средства на именных приватизационных счетах физических лиц, стоимость имущественных и земельных долей (паев), валютные ценности и ценные бумаги в их стоимостном выражении. Любое другое имущество, не внесенное в этот перечень, налогообложению не подлежит. Например, в этом перечне отсутствуют и, следовательно, не облагаются налогом нежилые помещения (гаражи, магазины, кафе, заводы и т.п.), земельные участки, наличные денежные средства в рублях и др.

Еще одна особенность налогообложения перечисленного имущества состоит в том, что налог исчисляется с имущества, переходящего, а не перешедшего в собственность в порядке наследования или дарения. Учитывая это, Закон определил, что с момента получения свидетельства о праве на наследство или удостоверения нотариусом договора дарения наследник и одаряемый становятся плательщиками налога вне зависимости от того, зарегистрированы или нет эти права на недвижимость учреждениями юстиции. В соответствии с п.8 ст.5 Закона оформление сделок по отчуждению унаследованного или подаренного имущества без предъявления справки налогового органа об уплате налога не допускается.

Приведем краткие характеристики некоторых специфических видов имущества, являющегося объектами налогообложения.

Ценной бумагой в российской валюте (в рублях) в соответствии со ст.142 ГК РФ является документ, удостоверяющий имущественные права. К таким бумагам относятся государственная облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законом о ценных бумагах или в установленном этим законом порядке отнесены к ценным бумагам.

В соответствии с законодательством к валютным ценностям относятся иностранная валюта, чеки, векселя, аккредитивы, акции, облигации и другие документы в иностранной валюте.

К драгоценным металлам относятся золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений и осмий.

Природными драгоценными камнями являются алмазы, рубины, изумруды, сапфиры, александриты и жемчуг.

Самостоятельным объектом налогообложения являются ювелирные и бытовые изделия из драгоценных металлов и камней и лом таких изделий.

В соответствии со ст.5 Закона налог исчисляется налоговыми органами на основании справок нотариуса о стоимости наследуемого или подаренного имущества. Справка предъявляется налоговому органу: если имущество переходит в собственность наследника или одаряемого, проживающего в Российской Федерации, в пятнадцатидневный срок с момента выдачи свидетельства о наследовании или удостоверении договора дарения, а лицу, не проживающему в Российской Федерации, - в момент оформления наследства или дарения имущества. В последнем случае в соответствии с п.7 ст.5 Закона свидетельство о праве на наследство или удостоверенный договор дарения имущества могут быть получены наследником или одаряемым только после уплаты налога. Выдача этого свидетельства нотариусом без предъявления квитанции об оплате налога запрещена.

Налог с имущества, переходящего в порядке наследования

Налог исчисляется со стоимости унаследованного имущества, превышающей 850 МРОТ (в настоящее время это 85 000 руб.).

Налоговый орган в пятнадцатидневный срок со дня получения от нотариуса соответствующих документов вручает налогоплательщику налоговое уведомление. В соответствии со ст.52 НК РФ налоговое уведомление вручается налогоплательщику лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В уведомлении указываются размер налога, расчет налоговой базы и срок уплаты налога. Если налогоплательщик уклоняется от получения этого уведомления, то оно направляется заказным письмом и по истечении шести дней считается полученным.

Налог уплачивается в течение трех месяцев с момента вручения налогового уведомления. При неуплате налога в срок налогоплательщику начисляется пеня и согласно ст.69 НК РФ направляется требование об уплате налога и пени. В требовании об уплате налога, направляемом налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, указываются неуплаченная сумма налога и пени, а также срок погашения недоимки и пени.

В случае неисполнения требования об уплате налога налоговые органы имеют основания для принятия мер по взысканию недоимки в судебном порядке.

При определенных условиях, когда налогоплательщик не может уплатить налог в установленные сроки, ему может быть предоставлена отсрочка или рассрочка. В соответствии со ст.63 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена на основании решения финансового органа муниципального образования. Отсрочка или рассрочка предоставляется по письменному заявлению налогоплательщика на срок от одного до шести месяцев с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.

Оценка жилого дома и квартиры производится органами технической инвентаризации, оценка транспортных средств - организациями, имеющими право производить оценку. Оценка другого имущества производится экспертами-специалистами. Оценка имущества производится на день открытия наследства (на день смерти наследодателя), даже если бы стоимость этого имущества в момент выдачи свидетельства превышала его оценку на день открытия наследства.

Ставки налога построены по сложной прогрессии и определены в размерах кратности МРОТ.

Налог взимается по следующим ставкам.

а) при наследовании имущества стоимостью от 850 до 1700 МРОТ (от 85 тыс. руб. до 170 тыс. руб.):

с наследников первой очереди - 5% стоимости имущества;

с наследников второй очереди - 10% стоимости имущества;

с других наследников - 20% стоимости имущества;

б) при наследовании имущества стоимостью от 1701 до 2550 МРОТ (от 170,1 тыс. руб. до 255 тыс. руб.) применяются приведенные в табл.1 ставки налога.

Таблица 1

Наследники	Ставка налога в МРОТ	Ставка налога в рублях
Первой очереди	42,5 МРОТ + 10% стоимости имущества, превышающей 1700 МРОТ	4250 руб. + 10% стоимости, превышающей 170 тыс. руб.
Второй очереди	85 МРОТ + 20% стоимости имущества, превышающей 1700 МРОТ	8500 руб. + 20% стоимости, превышающей 170 тыс.руб.
Другие	170 МРОТ + 30% стоимости имущества, превышающей 1700 МРОТ	17000 руб. + 30% стоимос- ти, превышающей 170 тыс. руб.

в) при наследовании имущества стоимостью свыше 2550 МРОТ (255 тыс. руб.) применяются приведенные в табл.2 ставки налога.

Принятые в последнее время изменения к наследственному законодательству почти не затронули налогообложение имущества, перешедшего в порядке наследования. Так, наследники первой и второй очереди, получающие наследство по закону, облагаются налогом по более низким ставкам, а другие наследники - по повышенным ставкам. Все другие наследники облагаются по ставкам налога, предусмотренным для других наследников. Следует иметь в виду, что граждане, получающие имущество в наследство по завещанию, независимо от степени родства облагаются налогом также по ставкам, предусмотренным для других наследников.

Таблица 2

Наследники	Ставка налога в МРОТ	Ставка налога в рублях
Первой очереди	127,5 МРОТ + 15% стоимости имущества, превышающей 2550 МРОТ	127500 руб. + 15% стои- мости, превышающей 255 тыс. руб.
Второй очереди	255 МРОТ + 30% стоимости имущества, превышающей 2550 МРОТ	25500 руб. + 30% стоимос- ти, превышающей 255 тыс. руб.
Другие	425 МРОТ + 40% стоимости имущества, превышающей 2550 МРОТ	42500 руб. + 40% стоимос- ти, превышающей 255 тыс. руб.

Сумма налога, исчисленного с наследуемого имущества в виде жилых домов, квартир, дач, садовых домиков, уменьшится на сумму налога на это имущество, уплаченную за тот год, в котором открылось наследство. В то же время в соответствии со ст.44 НК РФ задолженность по имущественным налогам, оставшаяся за наследодателем, переходит в обязанность по уплате к наследнику в пределах стоимости наследуемого имущества.

Согласно ст.4 Закона от налогообложения освобождаются:

имущество, переходящее в порядке наследования супругу, пережившему другого супруга;

жилые дома (квартиры) и паенакопления в жилищно-строительных кооперативах, если наследники проживали в этих домах (квартирах) совместно с наследодателем на день открытия наследства;

имущество лиц, погибших при защите СССР и Российской Федерации в связи с выполнением ими государственных или общественных обязанностей или в связи с выполнением долга гражданина СССР и Российской Федерации по спасению человеческой жизни, охране государственной собственности и правопорядка;

жилые дома и транспортные средства, переходящие в порядке наследования инвалидам I и II групп;

транспортные средства, переходящие в порядке наследования членам семей военнослужащих, потерявших кормильца. Потерявшими кормильца считаются члены семьи умершего (погибшего) военнослужащего, имеющие право на получение пенсии по случаю потери кормильца.

Как видно из приведенной нормы, наследники-инвалиды I и II групп инвалидности освобождены от уплаты налога лишь по жилым домам и транспортным средствам, переходящим по наследству, но не по квартирам.

Конституционный суд Российской Федерации вынес Определение от 7.02.02 г. N 13-О, в котором установлено, что Закон вступил в силу с 1 января 1992 г. и в нем не учтены изменения, происшедшие в законодательстве. Так, право частной собственности на жилые помещения было закреплено Конституцией Российской Федерации, принятой в 1993 г., в связи с чем в ГК РФ и в Жилищный кодекс РСФСР были внесены дополнения, касающиеся права собственности на приватизированные квартиры, квартиры в ЖСК, по которым выплачен пай, и на квартиры, приобретенные по договорам купли-продажи. Этими законодательными актами было предусмотрено, что физические лица вправе продавать, завещать, сдавать внаем жилые помещения, а также гарантировано их наследование по закону. Именно в этой связи в жилищном законодательстве понятие "жилой дом (часть дома)" было заменено новым понятием "жилой дом (часть дома), квартира".

Конституционный суд Российской Федерации отметил, что эти изменения не нашли отражения в абзаце 5 ст.4 Закона, что привело к несогласованности, так как жилые помещения - дома как обособленные строения с прилегающей к ним территорией, квартиры в домах - имеют одинаковую ценность.

Правовая позиция Конституционного суда Российской Федерации заключается в том, что освобождение от уплаты налога является прерогативой законодателя, который не может при этом нарушать принципы налогообложения: справедливое налогообложение, юридическое равенство, равное финансовое обременение, всеобщность налогообложения и законное установление обязательных платежей.

В Определении N 13-О указано, что положения абзаца 5 ст.4 Закона не могут служить основанием для отказа инвалидам I и II групп инвалидности в освобождении их от уплаты налога с квартир, перешедших в их собственность в порядке наследования, что является общеобязательным и исключает иное его толкование в правоприменительной практике.

Определение N 13-О в отношении абзаца 5 ст.4 Закона должно также применяться и в отношении п.п."г" п.13 Инструкции.

Для предоставления льготы наследник-инвалид I или II групп инвалидности должен представить налоговому органу документ, подтверждающий инвалидность. Инвалиды I и II групп инвалидности при получении в наследство жилого дома или квартиры будут иметь право на льготу независимо от того, как они вступают в наследство - по закону или по завещанию. Однако право на льготу имеют лишь те лица, которые имели указанные группы инвалидности на день открытия наследства.

Законом не предусмотрено право кого бы то ни было предоставлять дополнительные льготы по уплате этого налога. Таким образом, ни представительные, ни исполнительные органы власти любого уровня не имеют права предоставлять дополнительные льготы ни категориям, ни отдельным плательщикам. Дополнительные льготы могут быть введены только федеральным законодательством.

Налог с имущества, переходящего в порядке дарения

Структура и принципы налога на дарение принципиально соответствуют структуре и принципам налога на наследственное имущество, однако имеют существенные отличия. Так, наследник для получения в собственность наследственного имущества во всех случаях должен получить нотариальное свидетельство о праве его наследования. В то же время согласно ГК РФ договор дарения может быть и не удостоверен нотариусом, а составлен в простой письменной форме и зарегистрирован учреждением юстиции. В этом случае договор имеет юридическую силу, но имущество, перешедшее в собственность одариваемому, не подлежит обложению налогом на дарение.

Еще одно отличие состоит в том, что если физическому лицу от одного и того же дарителя неоднократно в течение года переходит в собственность имущество, то налог исчисляется с общей стоимости имущества на основании всех нотариально удостоверенных договоров дарения, но с суммы стоимости имущества, превышающей 80 МРОТ (8000 руб.).

Объектами обложения имущества налогом на дарение являются те же виды имущества, что и для исчисления налога на наследство.

При этом имеются существенные различия в размерах ставок налога на дарение и наследство. При исчислении налога с имущества, переходящего в порядке дарения, применяются приведенные в табл. 3 ставки.

Таблица 3

Одариваемые	Ставка налога в МРОТ	Ставка налога в рублях
При стоимости имущества от 80 МРОТ до 850 МРОТ (от 8000 руб. до 85000 руб.)
Дети, роди- тели	3% стоимости имущества, превышающей 80 МРОТ
Другие граж- дане	10% стоимости имущества, превышающей 80 МРОТ
При стоимости имущества от 851 МРОТ до 1700 МРОТ (от 85,1 тыс.руб. до 171 тыс. руб.)
Дети, роди- тели	23,1 МРОТ + 7% стоимости имущества, превышающей 850 МРОТ	23100 руб. + 7% стоимости имущества, превышающей 85000 руб.
Другие граж- дане	77 МРОТ + 20% стоимости имущества, превышающей 850 МРОТ	7700 руб. + 20% стоимости имущества, превышающей 85000 руб.
При стоимости имущества от 1701 МРОТ до 2550 МРОТ (от 170,1 тыс.руб. до 255 тыс. руб.)
Дети, роди- тели	82,6 МРОТ + 11% стоимости имущества, превышающей 1701 МРОТ	82600 руб. + 11% стоимости имущества, превышающей 170100 руб.
Другие граж- дане	247 МРОТ + 30% стоимости имущества, превышающей 1700 МРОТ	24700 руб. + 30% стоимости имущества, превышающей 170100 руб.
При стоимости имущества свыше 2550 МРОТ (255000 руб.)
Дети, роди- тели	176,1 МРОТ + 15% стоимости имущества, превышающей 2550 МРОТ	17610 руб. + 15% стоимости имущества, превышающей 255000 руб.
Другие граж- дане	502 МРОТ + 40% стоимости имущества, превышающей 2550 МРОТ	50200 руб. + 40% стоимости имущества, превышающей 255000 руб.

Согласно Закону в шкале ставок налога выделены ставки по родственным отношениям: для детей и родителей применяются щадящие ставки налога. Норма Закона прямо указывает, что даритель является или родителем одариваемого, или его ребенком. При определении ставки налога для других граждан Закон не обозначил дарителя, и, следовательно, им могут быть не только физические лица, не являющиеся детьми или родителями, но и организации или предприниматели, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Таким образом, если имущество, подлежащее налогообложению, переходит в собственность одаряемого - физического лица от дарителя-организации или индивидуального предпринимателя по договору дарения, то налог исчисляется по ставкам, предусмотренным для других граждан. Если же физическое лицо дарит имущество организации (даже удостоверив договор дарения нотариально), то у организации не возникает обязанностей по уплате налога.

Оценка подаренного имущества указывается сторонами сделки, но не может быть ниже той, которая определена:

организациями технической инвентаризации для жилых домов, квартир, дач и садовых домиков;

организациями, имеющими права по оценке транспортных средств для этих средств;

специальными экспертами для других видов имущества.

От налогообложения в соответствии с Законом освобождаются:

любое имущество, подаренное одним супругом другому супругу;

жилые дома, квартиры и паенакопления в ЖСК, если одаряемые проживали в этих домах, квартирах совместно с дарителем на день оформления договора дарения.

Факт совместного проживания подтверждается справкой от жилищного органа или городской, поселковой, сельской администрации, а также решением суда.

Необходимо отметить, что не лишаются права на льготу физические лица, получившие имущество в порядке дарения, проживающие совместно с дарителем и временно выехавшие в связи с обучением, командировкой, прохождением срочной службы в армии. Подтверждением факта временного отсутствия является справка соответствующей организации.

Указанные льготы предоставляются гражданам по их письменным заявлениям с приложением перечисленных документов налоговому органу.

Л. Крыканова,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Финансовая газета", N 44, 45, октябрь, ноябрь 2002 г.