Восстановление налога на добавленную стоимость (Л. Гурьяков, "Финансовая газета", N 44, 45, октябрь, ноябрь 2002 г.)

Восстановление налога на добавленную стоимость

В настоящее время распространенным является случай, когда налогоплательщики безвозмездно передают бывшие в употреблении основные средства (ОС) третьим лицам, например бюджетным учреждениям. Также бывшие в употреблении ОС налогоплательщики могут безвозмездно передавать в рамках осуществления благотворительной деятельности.

При этом, как правило, НДС с выбывшего имущества налогоплательщики не исчисляют. В соответствии со ст.7 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определялась как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

При принятии приобретенных ОС на учет подлежащая внесению в бюджет сумма НДС налогоплательщиком уменьшается на суммы налога, уплаченные при приобретении таких ОС.

В настоящее время согласно п.1 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 Кодекса, общая сумма налога. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В частности, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Одним из способов выбытия ОС может быть безвозмездная передача их третьим лицам, например бюджетным учреждениям, или безвозмездная передача ОС в рамках осуществления благотворительной деятельности. Согласно п.2 ст.146 НК РФ в целях главы 21 НК РФ не признается объектом налогообложения передача на безвозмездной основе объектов ОС органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Также п.3 ст.149 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.95 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров.

Налоговые органы считают, что суммы НДС после передачи ОС в порядке, который не признается объектом налогообложения, а также после передачи, которая признается объектом налогообложения, но освобождается от налогообложения, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в доле недоамортизированной стоимости указанного имущества. Если в ходе налоговой проверки налоговые органы устанавливают, что налогоплательщиком не восстановлена сумма НДС и такие действия (бездействие) привели к неуплате налога, то налоговые органы взыскивают налог и привлекают налогоплательщика к налоговой ответственности.

В своей деятельности налоговые органы руководствуются инструкцией по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость. В связи с принятием Федерального закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ приказом Минфина России от 3.07.02 г. N БГ-3-03/338 утверждена новая форма.

Приказом МНС России от 21.01.02 г. N БГ-3-03/25 (с изменениями по состоянию на 6.08.02 г. N БГ-3-03/416) утверждена Инструкция по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов. В соответствии с указанной Инструкцией в редакции, действовавшей до 6 августа 2002 г., по строке 450 показывалась подлежащая восстановлению сумма налога по товарам, использованным в данном налоговом периоде при осуществлении операций, не признаваемых объектом налогообложения согласно п.2 ст.146 НК РФ, а также не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) согласно п.1 - 3 ст.149 Кодекса.

По мнению некоторых налогоплательщиков, законодательство о налогах и сборах не устанавливает обязанность восстанавливать суммы НДС в случае выбытия приобретенных ранее в целях осуществления основной производственной деятельности и принятых к учету ОС. Вывод о необходимости восстановления НДС при выбытии ОС, на наш взгляд, является попыткой расширительного толкования положений НК РФ. Тем более что в настоящее время по строке 450 справочно показывается общая сумма налога, предъявленная в отчетном налоговом периоде налогоплательщику по принятым к учету товарам, работам, услугам для осуществления операций, являющихся объектами налогообложения.

В соответствии со ст.106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое данным Кодексом установлена ответственность.

В связи с тем что, по мнению налогоплательщиков, обязанность восстанавливать НДС не установлена законодательством о налогах и сборах, можно говорить о том, что неуплата НДС не является противоправным деянием. Следовательно, налогоплательщики считают, что действия налоговых органов по привлечению их к налоговой ответственности в связи с тем, что не восстановлен НДС, включенный в вычет (на суммы которого уменьшен подлежащий уплате налог), являются неправомерными.

В ходе рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке налоговые органы исходят из следующего.

Подлежащий уплате НДС мог быть уменьшен до введения в действие главы 21 НК РФ на суммы НДС, уплаченные при приобретении амортизируемого имущества, в соответствии со ст.7 Закона N 1992-1. Также уплаченные при приобретении амортизируемого имущества суммы НДС могут быть включены в налоговые вычеты в соответствии со ст.171 НК РФ.

Согласно действующей в настоящее время главе 21 НК РФ (п.2 ст.170) суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе ОС и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в частности, в случае приобретения товаров (работ, услуг) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в контексте п.2 ст.146 Кодекса. Пунктом 3 этой статьи установлено, что в случае принятия налогоплательщиком указанных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

В связи с этим в ходе рассмотрения налоговых споров налоговые органы делают следующий вывод. После осуществления операции по передаче амортизируемого имущества, которая в настоящее время не признается объектом налогообложения товаров (работ, услуг), суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет в доле недоамортизированной стоимости указанного имущества. Также следует восстановить в соответствующей доле суммы НДС в случае осуществления операций, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации.

Таким образом, уплаченная при приобретении ОС и принятии их к учету сумма налога, на которую уменьшен подлежащий уплате в бюджет НДС, при совершении с такими ОС операций, не признаваемых объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения, должна быть восстановлена. Восстановлению подлежит та часть НДС, которая приходится на остаточную стоимость объекта, недосписанную на издержки производства и обращения через амортизацию.

Кроме того, то обстоятельство, что ст.170 НК РФ предусмотрены восстановление и уплата в бюджет принятых ранее налогоплательщиком сумм НДС к вычету или возмещению, является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности в случае, если невосстановление НДС при выбытии ОС привело к неуплате налога.

Л. Гурьяков,

советник налоговой службы II ранга

"Финансовая газета", N 44, 45, октябрь, ноябрь 2002 г.