Малые предприятия: льготы по налогу на прибыль в 2002 году (Г.И. Рублев, "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2002 г.)

Малые предприятия: льготы по налогу на прибыль в 2002 году

С 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, которая внесла существенные изменения в порядок налогообложения прибыли. В частности, с этого года прекратили действовать льготы, установленные прежним законодательством о налоге на прибыль. Могут ли малые предприятия продолжать пользоваться льготой по налогу на прибыль? Могут ли они в настоящее время применять механизм ускоренной амортизации? Каковы особенности применения указанной льготы при выполнении строительно-монтажных работ? Эти и другие вопросы освещаются в предлагаемой статье.

Возможность применения льготы с 1 января 2002 года

С вступлением в силу главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ для малых предприятий, созданных после 1 января 2002 года, прекратили действовать налоговые льготы, установленные п.4 ст.6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль).

Положения Закона РФ N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", устанавливающие льготу малым предприятиям (продолжают действовать в 2002 году)

Статья 6. Льготы по налогу

Пункт 4. В первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы) при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом днем начала работы предприятия считается день его государственной регистрации.

В третий и четвертый год работы указанные в абзаце первом настоящего пункта малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). Указанные льготы не предоставляются малым предприятиям, образованным на базе ликвидированных (реорганизованных) предприятий, их филиалов и структурных подразделений.

При прекращении малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения пятилетнего срока (начиная со дня его государственной регистрации) сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности и увеличенная на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих отчетных периодах, подлежит внесению в федеральный бюджет.

При этом главой 25 НК РФ не предусмотрено особого порядка исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль и авансовых платежей по налогу на прибыль для субъектов малого предпринимательства, отвечающих критериям, приведенным Федеральным законом от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ)*(1).

Таким образом, с 1 января 2002 года порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль и авансовых платежей по налогу на прибыль осуществляется малыми предприятиями на общих основаниях и в соответствии с порядком, изложенным в статьях 286-288 НК РФ.

В то же время в соответствии со ст.2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) для малых предприятий сохраняют действие льготы по налогу на прибыль, предусмотренные п.4 ст.6 Закона о налоге на прибыль, срок действия которых не истек на день вступления в силу Закона N 110-ФЗ. Эти льготы продолжают применяться малыми предприятиями до истечения срока, на который они были предоставлены.

Согласно п.4 ст.6 Закона о налоге на прибыль указанные в настоящем пункте малые предприятия в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль. В третий и четвертый год работы эти малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% установленной ставки налога на прибыль. Следовательно, малые предприятия, зарегистрированные в 2001 году, вправе воспользоваться в 2002 году налоговой льготой, установленной п.4 ст.6 Закона о налоге на прибыль при выполнении всех других условий ее применения.

Малые предприятия, созданные после 1 декабря 2001 года

Согласно ст.55 НК РФ если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца календарного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания. Следовательно, при создании организаций в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря 2001 года, первым отчетным периодом для них будет являться период с даты их регистрации по 31 марта 2002 года, а для организаций, уплачивающих налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, - период с даты их регистрации по 31 января 2002 года.

Таким образом, организация, созданная после 1 декабря 2001 года, не вправе в 2002 году воспользоваться льготой по налогу на прибыль, установленной п.4 ст.6 Закона о налоге на прибыль, так как начиная с 1 января 2002 года указанная льгота предоставляется только тем предприятиям, которым до вступления в силу Закона N 110-ФЗ она уже была предоставлена и срок действия которой не истек на день вступления данного закона в силу.

Вопросы, связанные с применением льготы

На практике может возникнуть ситуация, когда малое предприятие, применяющее льготу, установленную п.4 ст.6 Закона о налоге на прибыль, преобразуется из закрытого акционерного общества (ЗАО) в общество с ограниченной ответственностью (ООО). Теряет ли в таком случае малое предприятие право на льготу? Если теряет, то возникают ли для этого предприятия налоговые последствия, установленные последним абзацем п.4 ст.6 Закона о налоге на прибыль?

В этой связи необходимо отметить следующее. Указанная льгота не предоставляется малым предприятиям, образованным на базе ликвидированных (реорганизованных) предприятий, их филиалов и структурных подразделений. Согласно ст.57 ГК РФ реорганизация юридического лица может осуществляться в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования. Изменение организационно-правовой формы юридического лица согласно ст.68 ГК РФ соответствует преобразованию такого юридического лица из одного вида в другой и является одним из типов реорганизации юридического лица.

Таким образом, при изменении организационно-правовой формы юридическое лицо теряет право на пользование налоговой льготой, установленной п.4 ст.6 Закона о налоге на прибыль. При этом налоговые последствия, определенные указанным пунктом, не возникают, то есть предприятие не должно исчислять сумму налога на прибыль в полном размере за весь период его деятельности и увеличивать ее на сумму дополнительных платежей (см. врезку).

Если предприятие получило статус "малого" в результате внесения изменений в учредительные документы через год после государственной регистрации, оно не имеет права применить льготу по налогу на прибыль. Дело в том, что в соответствии с положениями Закона о налоге на прибыль указанную льготу могут применять предприятия и организации, изначально являющиеся субъектами малого предпринимательства с момента их государственной регистрации. При отнесении организаций к категории малых предприятий следует руководствоваться критериями, изложенными в Законе N 88-ФЗ.

Таким образом, на предприятие, перешедшее в категорию субъектов малого предпринимательства в результате изменения состава его участников, действие налоговой льготы, установленной п.4 ст.6 Закона о налоге на прибыль, не распространяется.

Ускоренная амортизация

На практике часто возникает вопрос о возможности применения малыми предприятиями в 2002 году механизма ускоренной амортизации.

В соответствии с п.1 ст.1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Механизм ускоренной амортизации объектов основных производственных фондов предусмотрен ст.10 Закона РФ N 88-ФЗ, который не входит в систему налогового законодательства. До 2002 года малые предприятия имели право использовать механизм ускоренной амортизации на основании указанной выше статьи, что было предусмотрено действовавшим ранее законодательством, регулирующим налогообложение прибыли.

С 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 НК РФ, которая определила новый порядок начисления амортизации. Таким образом, с вступлением в силу с 1 января 2002 года главы 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли следует руководствоваться порядком начисления амортизации, установленным данной главой. Все иные методы начисления амортизации, предусмотренные законодательными и нормативными документами, не являющимися актами законодательства о налогах, при исчислении налогообложения прибыли не учитываются*(2).

Льготы при осуществлении строительно-монтажных работ

Малые предприятия, осуществляющие строительно-монтажные работы, нередко задаются вопросом, могут ли они применять льготу, установленную п.4 ст.6 Закона о налоге на прибыль.

Как было сказано выше, освобождаются от уплаты налога на прибыль в первые два года деятельности и применяют льготные ставки налога в последующие два года своей работы малые предприятия, осуществляющие строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы).

Таким образом, малые предприятия вправе воспользоваться льготой при строительстве любого объекта производственного назначения. А что касается объектов непроизводственного назначения, то данный объект обязательно должен принадлежать к категории объектов жилищного, социального или природоохранного назначения. Поэтому применяя данную налоговую льготу, субъектам малого предпринимательства необходимо сначала классифицировать объект строительства как производственного или непроизводственного назначения, а далее, если объект является непроизводственным, определить, принадлежит ли он к категории объектов жилищного, социального или природоохранного назначения.

Строительство и ремонт внутренней инфраструктуры города

В настоящее время актуальными являются работы по строительству, ремонту и реконструкции как объектов внутренней инфраструктуры городов (мосты, автоэстакады, транспортные автомагистрали, подземные и наземные пешеходные переходы, автостоянки общего пользования и т.д.), так и межгородских шоссейных автомагистралей общего пользования и сооружений на них.

Малым предприятиям, осуществляющим указанные виды деятельности, при применении налоговой льготы, установленной п.4 ст.6 Закона о налоге на прибыль, необходимо руководствоваться следующим.

Перечисленные объекты относятся к объектам коммунального хозяйства. В соответствии с Классификатором отраслей народного хозяйства (ОКОНХ) объекты жилищно-коммунального хозяйства классифицируются по коду группы 90000 как объекты непроизводственной сферы. При этом объекты коммунального хозяйства выделены в отдельную подгруппу с кодом 90200. Следовательно, они не относятся к жилищным, социальным или природоохранным объектам, подлежащим льготированию в соответствии с п.4 ст.6 Закона о налоге на прибыль.

Таким образом, прибыль, полученная предприятиями от выполнения строительных работ на объектах такого вида, льготированию не подлежит.

В то же время согласно Классификатору отраслей народного хозяйства (ОКОНХ) шоссейные дороги общего пользования и сооружения на них (кроме дорог в городах, относящихся к коммунальному хозяйству) с кодом подгруппы 51123 "Шоссейное хозяйство" включаются в отрасль "Транспорт и связь" (код отрасли 50000) и относятся к сфере материального производства. Поэтому такие объекты, как, например, подземный пешеходный переход или пешеходный мост на автомагистрали Москва - Минск, так же как и сама автомагистраль, могут являться объектами производственного назначения.

Работы по реконструкции

На практике часто возникает вопрос, относятся ли работы по реконструкции объектов жилищного, промышленного, социального и природоохранного назначения к категории строительных и ремонтно-строительных работ.

Для ответа на него необходимо опять обратиться к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК004-93), согласно которому в категорию услуг по проведению общих строительных работ по возведению зданий и сооружений, учитываемых по коду группы 452, выделено "Строительство зданий и сооружений "под ключ", включая ремонт и реконструкцию" (код подгруппы 452 0080).

Кроме того, в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (раздел 4), утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.96 N 123, приводится определение строительных работ. В соответствии с положениями данной инструкции к строительным работам относятся работы по возведению, расширению и реконструкции постоянных и временных (титульных) зданий и сооружений, а также связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций.

Таким образом, малые предприятия при осуществлении реконструкции объектов жилищного, промышленного, социального и природоохранного назначения вправе применить налоговую льготу, установленную п.4 ст.6 Закона о налоге на прибыль.

Обратите внимание! На основании ст.88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, в данном случае документы, подтверждающие, что объекты, на которых производились строительные (ремонтно-строительные) работы, относятся к категории льготируемых. В случае невозможности документального подтверждения налогоплательщиком назначения объекта строительства как объекта жилищного, производственного, социального или природоохранного назначения оснований для применения рассматриваемой льготы не имеется.

Субподрядные работы

Нередко малое предприятие, осуществляющее строительные работы, имеет большую долю дохода от выполнения субподрядных работ в общем объеме выручки. В этой связи рассмотрим, имеет ли оно право воспользоваться льготой по налогу на прибыль.

Прежде всего необходимо отметить следующее. Определение процентного соотношения при расчете доли выручки, полученной от реализации льготируемого вида деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) применяется, если малое предприятие является многопрофильным и осуществляет помимо льготируемых еще и другие виды деятельности. Если единственным видом деятельности малого предприятия является выполнение строительно-монтажных работ с привлечением сил субподрядных организаций, такое предприятие вправе применить названную выше налоговую льготу независимо от величины доли выручки от объема строительной продукции субподрядчиков в выручке генподрядчика.

Г.И. Рублев,

советник налоговой службы III ранга

"Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ для малых предприятий не предусмотрен особый порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.

*(2) С 1 января 2002 года субъекты малого предпринимательства при формировании налоговой базы по налогу на прибыль учитывают суммы амортизации объектов основных производственных фондов, начисленные в соответствии с порядком, изложенным в главе 25 НК РФ. При этом использование механизма ускоренной амортизации объектов основных производственных фондов данной главой не предусмотрено.