Критерии уплаты налогов: перечисление банком налоговых платежей (А. Бабченко, Н. Красавин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 45, ноябрь 2002 г.)

Критерии уплаты налогов: перечисление банком налоговых платежей

На первый взгляд, процедура уплаты налогов достаточно проста: налогоплательщик дает поручение банку перечислить на бюджетный счет определенную сумму налога; банк переводит указанную в поручении сумму с расчетного счета клиента на соответствующий бюджетный счет. Однако нередко банки не исполняют поручения налогоплательщиков по перечислению налоговых платежей в бюджет. Это связано с наличием средств на корреспондентском счете самого банка.

Все остатки средств на клиентских счетах суммируются и отражаются вместе с собственными средствами банка на его корреспондентском счете. Часть этих средств в соответствии с законодательством и с согласия клиентов банки могут использовать как кредитные ресурсы, как вложения в ценные бумаги и т.п. Из другой части совершаются текущие операции клиентов. Любое перечисление средств клиента сопровождается одновременным уменьшением остатка средств на его расчетном счете и равным по величине уменьшением остатка средств на корсчете банка. И наоборот, при поступлении какой-то суммы клиенту увеличивается на такую же сумму остаток средств на корсчете банка.

Если средств на корсчете банка не осталось, значит, операция не может быть совершена, даже если у клиентов банка деньги на расчетных счетах есть. Такая ситуация складывается в тех случаях, когда банк ведет рискованную кредитную политику и кредитные ресурсы вовремя не возвращаются либо не возвращаются вообще, при чрезмерных рисках по операциям с ценными бумагами, во время дефолта, а также в результате неэффективной работы аппарата управления и др.

Налоговая инспекция, добросовестно исполняющая функцию контроля за уплатой налогов, не учитывает тот факт, что банк не исполнил поручение на перечисление средств. Для нее существенно другое: деньги не поступили в бюджет, значит, налог не уплачен. Она продолжает числить задолженность налогоплательщика перед бюджетом.

У налогоплательщика иная точка зрения. С его расчетного счета деньги списаны, он свое обязательство перед бюджетом выполнил, а ему нужно второй раз платить налоги. Кроме того, на уже уплаченную сумму начисляют пени.

В результате налогоплательщики вынуждены обращаться в суд.

Конституционный суд Российской Федерации (КС РФ) в постановлении от 12.10.98 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" указал следующее.

Между налогоплательщиком и кредитной организацией при исполнении последней платежных поручений на списание налогов возникают налоговые правоотношения, которые регулируются налоговым законодательством. Отношения по зачислению денежных сумм в бюджет регулируются Бюджетным кодексом Российской Федерации. В связи с этим смысл понятий "уплата налога" и "зачисление налога" следует различать, так как они относятся к разным правоотношениям - налоговым и бюджетным.

Обязанность каждого налогоплательщика, установленная нормами Конституции Российской Федерации, должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика в виде безналичных денежных средств уже изъято, и налог считается уплаченным. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.

С 1 января 1999 г. вступила в силу часть первая Налогового кодекса Российской Федерации. Статьей 44 НК РФ установлено, что обязанность по уплате конкретного налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком, а п.2 ст.45 НК РФ устанавливает, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на его счете. Установлены три обязательных условия, при соблюдении которых налог считается уплаченным.

Во-первых, налогоплательщик не должен отзывать из банка свои поручения на уплату налога. Это условие связано с тем, что в п.2.17 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденного Банком России 12.04.01 г. за N 2-П, указано, что плательщику предоставлено право отзывать свои платежные поручения.

Во-вторых, налогоплательщик должен оформлять расчетные документы в строгом соответствии с установленным порядком. В противном случае обслуживающий банк, руководствуясь данным Положением, должен вернуть плательщику неправильно оформленные платежные поручения, которые были переданы на уплату налога.

В-третьих, если налогоплательщик, имеющий неисполненные требования, предъявленные к его счету, которые в соответствии с гражданским законодательством исполняются в первоочередном порядке, и не имеющий достаточного денежного остатка на своем счете для удовлетворения всех требований, предъявил платежное поручение на уплату налога, то налог не считается уплаченным.

Законодательство обеспечило защиту интересов добросовестных налогоплательщиков, о которых шла речь в постановлении КС РФ N 24-П. Вместе с тем наряду с добросовестными могут существовать и недобросовестные плательщики, которые используют затруднения банка для освобождения от задолженности перед бюджетом.

В приказе МНС России от 18.08.2000 г. N БГ-3-18/297 (в ред. приказа МНС России от 23.04.01 г. N БГ-3-18/131) "О мерах по обеспечению принятия и реализации решений по рассмотрению вопросов отражения в лицевых счетах налогоплательщиков денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов" указан критерий, на основе которого оценивается "добросовестность" налогоплательщика. Таким критерием надлежащего исполнения плательщиками обязанности по уплате налогов является документально подтвержденное списание коммерческим банком денежных средств в погашение налоговых обязательств налогоплательщика при условии, что списанные денежные средства образовались на расчетном счете налогоплательщика в результате их поступления:

а) через корреспондентский счет банка, открытый в РКЦ Банка России;

б) через кассу банка;

в) другими способами, предусмотренными действующим законодательством.

Таким образом, налоговые органы в случае спора об исполнении налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога в бюджет должны ориентироваться на критерии законности образования денежных средств на расчетном счете налогоплательщика. Причем перечень способов образования денежных средств согласно приказу МНС России не носит исчерпывающего характера.

Важно еще одно обстоятельство. В документах МНС России по вопросам уплаты налогоплательщиками налогов употребляется понятие "проблемные банки", которого нет в нормативных документах. Вследствие этого налогоплательщики вновь вынуждены обращаться в арбитражные суды.

По ходатайству МНС России Конституционный суд Российской Федерации вернулся к анализу проблемы и 25 июля 2001 г. вынес определение N 138-О. КС РФ указал, что исходя из смысла положения, содержащегося в п.7 ст.3 НК РФ, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции правовая позиция КС РФ, которая заключается в том, что повторное списание сумм налогов в бюджет нарушает конституционные гарантии частной собственности, распространяется только на добросовестных налогоплательщиков.

Кроме того, КС РФ определил, что налоговые органы обязаны доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ.

В случае непоступления денежных средств в бюджет налоговые органы вправе осуществлять необходимую проверку; предъявлять в арбитражные суды требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Кроме того, налоговые органы могут систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налогов прибегать не следует, а также в целях пресечения случаев злоупотреблений при выборе банков для перечисления налогов предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов.

Следует подчеркнуть, что КС РФ не стал определять понятие "добросовестный налогоплательщик". Он также не указал, из каких критериев нужно исходить для определения данного понятия.

Большинство федеральных арбитражных судов при разрешении споров по поводу уплаты налогов через "проблемные банки" исходят из того, что для отнесения банка к этой категории необходимо, чтобы у него на корреспондентском счете отсутствовал необходимый остаток денежных средств для осуществления платежей по распоряжению клиентов в случае достаточного денежного остатка на расчетном счете клиента.

Арбитражные суды едины во мнении, что в случае спора по поводу уплаты налога в бюджет налоговые органы должны предъявить доказательства недобросовестности налогоплательщика. Суд при оценке добросовестности налогоплательщика должен всесторонне исследовать все факты, представленные сторонами.

Федеральные арбитражные суды теперь принимают во внимание при разрешении споров следующее обстоятельство: знал ли заведомо налогоплательщик, что банк является неплатежеспособным, когда передавал платежное поручение на уплату налогов. Однако выявить это непросто. В частности, факт направления в адрес банка, через который осуществляются платежи в бюджет, предписания ГУ ЦБ РФ не доказывает недобросовестности налогоплательщика. Предписание носит служебный характер, и налогоплательщик не должен был знать о нем. Напротив, сообщение банком налогоплательщику письмом о наличии остатка на корреспондентском счете доказывает добросовестность действий налогоплательщика по уплате налога (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25.12.01 г. N КА-А41/7665-01).

Бывают более сложные случаи, когда осуществление налогоплательщиком и банком финансовых операций, приводящих к образованию на расчетном счете налогоплательщика денежных средств, дает основание по результатам оценки обстоятельств дела признать налогоплательщика недобросовестным. Например, акционерное общество приобрело у третьих лиц векселя неплатежеспособных банков, открыло в этих банках расчетные счета, предъявило к оплате векселя с одновременным поручением уплатить налоги. Налоги не перечислены, поскольку на корреспондентских счетах необходимого денежного остатка не было. Кроме того, у организации были расчетные счета в других банках, через которые она проводила расчеты по сделкам, а на счета в проблемных банках с момента их открытия денежных средств не поступало.

В постановлении от 9.01.02 г. N 2635/01 президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации определил, что суд признает налогоплательщика недобросовестным, если налоговый орган докажет, что при открытии расчетного счета он уже знал о неплатежеспособности банка. Дело направлено на новое рассмотрение, поскольку обстоятельства явно свидетельствуют о том, что организация уклонялась от уплаты налогов.

В ряде случаев арбитражные суды признают действия налогоплательщика добросовестными и налог уплаченным в ситуации, когда перевод осуществляется через проблемный банк. Например, на расчетном счете налогоплательщика денежные средства образовались на основании исполнения контрагентом договора поставки, а расчетный счет контрагента находился в этом же банке (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11.12.01 г. N 1002/5к). Другой пример: налогоплательщик не знал о финансовом состоянии банка, даже будучи его учредителем, поэтому его действия по перечислению налогов через такой банк были признаны добросовестными (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 23.05.02 г. N А23-4133/01А-14-398).

А. Бабченко,

Н. Красавин

Аудиторская фирма "Актив"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 45, ноябрь 2002 г.