Порядок вычета НДС по командировочным расходам (А. Яковлева, "Финансовая газета", N 46, ноябрь 2002 г.)

Порядок вычета НДС по командировочным расходам

Федеральным законом от 29.05.02 г. N 57-ФЗ в НК РФ внесены изменения, некоторые из которых коснулись порядка вычета НДС. Теперь налогоплательщики будут исчислять сумму налога, предъявленную к вычету из бюджета, используя расчетный метод, а не расчетные налоговые ставки 16,67 и 9,09%. Также отменено право организаций применять расчетную ставку для определения налоговых вычетов по командировочным расходам.

В соответствии с п.7 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а именно:

расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно;

расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями;

расходы по найму жилого помещения.

Необходимо отметить, что в НК РФ закреплено право организаций возмещать НДС по командировочным расходам, но при условии, если налог ранее был уплачен в бюджет. В то же время согласно прежней редакции п.7 ст.171 НК РФ сумма налога, подлежащая вычету, исчислялась по расчетной ставке 16,67% от суммы командировочных расходов. Более того, и в случае отсутствия таких документов сумма налога, подлежащая вычету, исчислялась по расчетной ставке 16,67% от установленных норм на указанные расходы. Таким образом, законодатель предоставлял право налогоплательщику предъявлять к вычету НДС вне зависимости от того, содержится или нет НДС в документах, а также вне зависимости от того, имеется или нет документальное подтверждение наличия этого налога. В связи с этим хотелось бы отметить, что, например, предприниматели или организации, пользующиеся льготами согласно п.1 ст.145 НК РФ, не уплачивают НДС в бюджет. Предъявление налогоплательщиком НДС к возмещению из бюджета, в случае если налог ранее не был уплачен поставщиком при реализации товаров (работ, услуг), на наш взгляд, не отвечает экономической сущности налогообложения.

Пунктом 4 ст.168 НК РФ закреплено, что в расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой. В то время согласно п.5 той же статьи, в случае если в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) НДС отсутствует, расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись (ставится штамп) "Без налога (НДС)".

Таким образом, в тех случаях, когда в документах НДС не выделен отдельной строкой, но и не сделана запись (не поставлен штамп), свидетельствующая об отсутствии НДС, возникает спорная ситуация, в которой налогоплательщик должен самостоятельно принять решение: возмещать НДС или нет. В любом случае это решение влияет на налогообложение организации и соответственно на величину налоговых поступлений в бюджет. Возможные варианты представлены в таблице.

Действия налогоплательщика/ Ситуация	НДС возмещен	НДС не возмещен
НДС не выделен и отсут- ствует запись (штамп) "Без НДС", но поставщик уплатил НДС	-	Завышена себестоимость на сумму НДС к вычету, а следовательно, занижен налог на прибыль
НДС не выделен и отсут- ствует запись (штамп) "Без НДС", поставщик освобожден от уплаты налога	Завышена сумма НДС, предъявляемая к зачету из бюджета	-

В спорных ситуациях организации могли руководствоваться п.7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Как и раньше, вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки, перечисленные в п.7 ст.171 НК РФ. В связи с внесенными изменениями теперь налогоплательщики будут исчислять сумму налога в виде процентного соотношения налоговой ставки, предусмотренной п.2 (10%) или п.3 (20%) ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Иными словами, расчетный метод сводится к применению ставок: 10/110 и 20/120.

Указанный метод может применяться:

при получении авансов;

при удержании налога налоговыми агентами;

при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом;

при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки;

в иных случаях, предусмотренных НК РФ.

Несмотря на то что в приведенном перечне командировочные расходы отсутствуют, некоторые специалисты считают правомерным применение расчетного метода и к командировочным расходам, ссылаясь на п.4 ст.164 НК РФ, в котором сказано, что расчетный метод может применяться и в иных случаях, когда в соответствии с Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом. Однако прямого указания на применение расчетного метода в отношении командировочных расходов здесь нет и поэтому правомерность использования данного способа не обоснована.

Таким образом, в связи с тем что применение расчетной ставки отменено, вычету подлежит сумма налога только в случае, если она отдельно выделена в указанных документах.

В отличие от организаций, оказывающих услуги гостиничного хозяйства, которые в большинстве своем выделяют в расчетных документах сумму НДС, транспортные организации в проездных документах НДС выделяют редко. Ситуация осложняется еще и тем, что командируемые работники рассматриваются поставщиками услуг как физические лица, оплачивающие услуги за наличный расчет. Поэтому, если даже сумма налога и включается в цену услуги, на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма не выделяется (п.6 ст.168 НК РФ). Таким образом, у налогоплательщиков теперь появится меньше возможностей возмещать НДС по командировочным расходам. В связи с этим для организаций, занимающихся перевозкой пассажиров, оказанием гостиничных услуг, как нам представляется, необходимо разработать формы документов, содержащие отдельную строку, в которой указывалось бы, присутствует ли НДС в стоимости оказываемых услуг, а также законодательно закрепить обязательное требование к отражению НДС в этих документах.

Кроме того, заслуживает внимания и тот факт, что новый порядок вычета НДС по командировочным расходам распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Тем самым нарушены требования п.2 ст.5 НК РФ, в соответствии с которым акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положения налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Поскольку исходя из новых правил платить НДС в бюджет организации будут больше, то распространение указанной нормы на отношения, сложившиеся до ее принятия, неправомерно.

Пунктом 1 ст.5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. В связи с этим изменения, касающиеся порядка возмещения НДС по командировочным расходам, должны вступить в силу только с 1 июля 2002 г. Таким образом, организации могут не пересчитывать суммы НДС, предъявляемые к вычету по командировочным расходам за период с 1 января по 31 июня 2002 г., а в случае возникновения разногласий с налоговыми органами разрешить их в судебном порядке, основываясь на положениях ст.5 НК РФ.

А. Яковлева,

Компания "ЛИСС плюс и К"

"Финансовая газета", N 46, ноябрь 2002 г.