Вопрос: В каком порядке профессиональный участник рынка ценных бумаг, не занимающийся дилерской деятельностью, должен осуществлять перенос убытков по операциям с ценными бумагами? ("Финансовая газета", N 46, ноябрь 2002 г.)

В каком порядке профессиональный участник рынка ценных бумаг, не занимающийся дилерской деятельностью, должен осуществлять перенос убытков по операциям с ценными бумагами?

Профессиональный участник рынка ценных бумаг, не занимающийся дилерской деятельностью (далее - профессиональный участник - недилер), налоговую базу по операциям с одной из категорий ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг) должен определять отдельно от "основной" налоговой базы, а по другой категории - вместе с "основной" налоговой базой. Выбор категорий ценных бумаг, налоговый учет доходов и расходов по которым производится вместе (либо отдельно) с основной налоговой базой, закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (п.8 ст.280 НК РФ).

Согласно п.10 ст.280 НК РФ убытки, полученные по той категории ценных бумаг, доходы и расходы по которой включаются в основную налоговую базу, формируют сумму убытка по основной налоговой базе и соответственно подлежат переносу на будущее за счет прибыли по основной налоговой базе в следующие налоговые периоды. Методологически данный порядок практически полностью повторяет порядок, рассмотренный выше и предусмотренный для дилеров. Налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (абзац первый п.8 ст.280 НК РФ).

Из абзацев 2, 3 и 7 п.10 ст.280 НК РФ следует, что убытки от операций по отдельным категориям ценных бумаг (обращающихся и необращающихся) у профессиональных участников - недилеров могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с той же категорией ценных бумаг. У этих налогоплательщиков расходы либо убытки, полученные от операций с ценными бумагами одной категории, не могут быть отнесены на уменьшение доходов, полученных от операций с ценными бумагами другой категории (абзацы 5, 6 и 7 п.10 ст.280 НК РФ).

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль профессиональный участник рынка ценных бумаг, не занимающийся дилерской деятельностью, отражает сумму доходов и расходов по той категории ценных бумаг, которую он учитывает вместе с основной налоговой базой, по строкам 010-040 листа 02. Сумма убытка по операциям с той категорией ценных бумаг, которая учитывается вместе с основной налоговой базой, по итогам текущего налогового периода у профессиональных участников рынка ценных бумаг, не занимающихся дилерской деятельностью, включается в общую сумму убытка, переносимого на будущее, и соответственно покрывается (если плательщик использует такое право) за счет прибыли следующего либо любого из следующих 10 налоговых периодов. При этом для выполнения правила об ограничении возникшего убытка лишь частью (30%) прибыли следующего года налогоплательщик при подаче налоговой декларации в следующем году представляет в составе отчетности заполненное приложение 4 к листу 02, данные из строки 100 которого переносятся в строку 150 листа 02.

Пример 1

В 2002 г. по данным налогового учета профессиональный участник - недилер имеет следующие показатели (в руб.):

Показатели	Ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ	Ценные бумаги, не обращающиеся на ОРЦБ
Доходы	100	140
Расходы	130	150
Прочие доходы (проценты, начисленные по кор- поративным облигациям, всего по обеим катего- риям)	25
Прочие расходы (проценты, причитающиеся к уп- лате по кредиту, фактически использованному на приобретение обеих категорий ценных бумаг)	10

Налогоплательщик закрепил в учетной политике, что в случае если он фактически не будет осуществлять дилерскую деятельность (например, если он фактически не будет выставлять котировки ценных бумаг, по которым обязуется совершать сделки с любым обратившимся к нему лицом), то вместе с основной налоговой базой будут учитываться доходы и расходы по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ.

В 2002 г. налоговая декларация должна быть заполнена следующим образом:

Расчет налога на прибыль организаций

Лист 02

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Доходы от реализации	010	100
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации	020	130
Внереализационные доходы	030	25
Внереализационные расходы	040	10
Итого прибыль (убыток)	050	-15
Налоговая база	140	-15
Налоговая база для исчисления налога	180	0

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными
бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг,
за 2002 г.

Лист 06

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Выручка от реализации	010	140
Расходы, связанные с приобретением и реализацией	030	150
Итого прибыль (убыток)	040	-10
Налоговая база	070	0
Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на бу- дущий отчетный налоговый период. Исходящее сальдо	110	10
Налоговая база	120	0
Примечание. При расчете строки 070 листа 06 показатель - отрицателен (-10). Однако согласно ст.274 НК РФ в тех случаях, когда налоговая база отрицательна, она принимается равной нулю.

После покрытия соответствующей части убытков по той или иной категории ценных бумаг оставшаяся прибыль переносится в строки 180-200 листа 02, где она включается в общую сумму прибыли, облагаемую по единой ставке, и где, как указано выше, она может быть использована в том числе на покрытие убытков, не покрытых в порядке, предусмотренном ст.283 НК РФ.

Пример 2

Показатели, полученные в 2003 г. на основе данных налогового учета профессиональным участником - недилером:

Показатели	Ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ	Ценные бумаги, не обращающиеся на ОРЦБ
Доходы	100	140
Расходы	90	120
Прочие доходы (проценты, начисленные по кор- поративным облигациям (по обеим категориям ценных бумаг, имеющимся на балансе после да- ты реализации)	25
Прочие расходы (проценты, причитающиеся к уплате по кредиту, фактически использованно- му на приобретение обеих категорий ценных бумаг)	10

Налогоплательщик не изменял категорию ценных бумаг, доходы и расходы по которой учитываются отдельно. Налоговая декларация за 2003 г. при данных условиях должна быть заполнена следующим образом:

Лист 02

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Доходы от реализации	010	100
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации	020	90
Внереализационные доходы	030	25
Внереализационные расходы	040	10
Итого прибыль (убыток)	050	25
Налоговая база	140	25

Лист 06

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Выручка от реализации	010	140
Расходы, связанные с приобретением и реализацией (вы- бытием, в том числе погашением) ценных бумаг, не обра- щающихся на организованном рынке ценных бумаг	030	120
Итого прибыль (убыток)	040	20
Налоговая база	070	20

Далее следует учесть убытки, возникшие по отдельным категориям ценных бумаг в предыдущем году. Для этого необходимо заполнить соответствующие формы налоговой декларации в указанной последовательности:

Лист 06

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Сумма убытка или части убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде. Входящее сальдо	090	10
Сумма убытка или части убытка, признаваемая в налоговом периоде в целях налогообложения, уменьшающая налоговую базу за отчетный период	100	6
Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на буду- щий отчетный период. Исходящее сальдо	110	4
Итого, налоговая база	120	14

Приложение 4 к листу 02

(руб.)

Показатели	Год, за который получен убыток	Код строки	Сумма
Остаток неперенесенного убытка на начало нало- гового периода - всего	Х	010	15
в том числе убытка, полученного за	2002	040	15
Налоговая база за налоговый период	Х	090	25
Сумма убытка или части убытка, уменьшающая на- логовую базу за налоговый период	Х	100	7,5
Остаток неперенесенного убытка на конец налого- вого периода - всего	Х	110	7,5
в том числе убытка, полученного за	2002	140	7,5

После этого производится окончательное заполнение основного листа - расчета налога на прибыль.

Лист 02

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Налоговая база	140	25
Сумма убытка или части убытка, полученного в предыду- щих налоговых периодах (строка 100 приложения 4 к ли- сту 02)	150	7,5
Налоговая база для исчисления налога	180	31,5

Следует отметить, что ограничений на возможность покрытия убытков по основной налоговой базе за счет прибыли по ценным бумагам в главе 25 НК РФ не содержится. Однако есть другое ограничение: не разрешается покрывать убыток, полученный от операций с ценными бумагами, за счет прибыли по основной налоговой базе. Иными словами, ведение отдельного (раздельного) налогового учета доходов и расходов по той или иной категории ценных бумаг необходимо лишь для исключения ситуаций, в которых убыток по основной налоговой базе будет "искусственно" увеличиваться за счет (на сумму) убытка по операциям с ценными бумагами. Вместе с тем убыток по основной налоговой базе может быть уменьшен за счет прибыли по ценным бумагам. Однако это относится лишь к убыткам, полученным по разным налоговым базам в течение одного налогового периода, т.е. при заполнении налоговой декларации отрицательные данные по строкам 120 листов 05 или 06 либо по строке 230 листа 07 в строку 180 листа 02 не переносятся (т.е. финансовый результат для налогообложения принимается равным нулю). В случае если результат по строке 140 листа 02 отрицателен, а по строкам 120 листа 05 или 06 либо по строке 230 листа 07 положителен, то в строке 180 листа 02 данные величины можно складывать.

Таким образом, после переноса убытков по ценным бумагам соответствующей категории оставшуюся прибыль можно направить на покрытие убытков по основной налоговой базе, и в результате под налогообложение попадет лишь превышение прибыли по ценным бумагам над убытком по основной деятельности. Если же в результате (по строке 180 листа 02) образуется убыток, то он может быть перенесен на будущее, причем сумма переносимого убытка соответствует непокрытому убытку по данной строке (он будет отражаться в приложении 4 к листу 02).

Заметим, что в случае получения отрицательного результата по строке 180 листа 02 следует отражать "0", а не данный отрицательный результат. Однако убыток, подлежащий переносу на будущее, соответствует именно той величине, что должна быть математически отражена по строке 180 листа 02.

Наряду с изложенным главой 25 НК РФ налогоплательщикам также предоставляется право отказаться от покрытия убытков в конкретном году по той или иной налоговой базе. Причем, отказавшись от права покрывать, например, убытки по одной из категорий ценных бумаг, налогоплательщик автоматически приобретает право покрывать убытки по основной налоговой базе за счет "нетронутой" прибыли по данной категории ценных бумаг (пп.1, 2 ст.283, ст.274 НК РФ). Указанное правило закреплено в новой редакции Инструкции по заполнению налоговой декларации (комментарии к строке 090 приложения 4 к листу 02).

Иными словами, при расчете ограничения суммы убытков прошлых лет, которую можно покрыть за счет прибыли текущего года, данные 30% (которыми ограничиваются суммы убытков, переносимых на текущий год) рассчитываются не только от основной налоговой базы, но и от налоговой базы по ценным бумагам. Однако налоговая база по ценным бумагам включается в этот расчет 30% только в том случае, если ранее она не была уменьшена на сумму убытков по ценным бумагам (ранее означает в том же налоговом периоде, но до расчета общей суммы убытка по основной налоговой базе).

Таким образом, покрывать убытки текущего года по основной деятельности за счет прибыли по операциям с ценными бумагами можно в полном объеме (и при этом не имеет значения, направлялась или нет прибыль текущего года по ценным бумагам на покрытие убытка прошлых лет, возникшего по операциям с ценными бумагами). Убытки прошлого года (вернее, прошлых налоговых периодов) по основной деятельности покрывать можно за счет прибыли по операциям с ценными бумагами текущего года только в том случае, если прибыль по операциям с ценными бумагами текущего налогового отчетного периода не направлялась на покрытие убытка по операциям с ценными бумагами прошлых лет. Именно такой подход заложен в новой редакции Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль.

Снижение налога на прибыль при использовании особенностей этого метода происходит прежде всего за счет снижения суммы налога в первые годы и переноса этой части на будущее, т.е. за счет экономии с использованием так называемой временной стоимости денег.

В подтверждение этого приведем пример.

В процессе планирования налоговых выплат была смоделирована следующая ситуация:

Пример 3

	Налоговая база
	основная	по ценным бумагам
2002	-30	-2
2003	+3	+100
2004	+97	+7

Налоговая база по операциям с одной из категорий ценных бумаг определяется отдельно от основной налоговой базы.

Задача - зафиксировать в учетной политике подход к переносу убытков на будущий налоговый период.

Соответствующие расчеты показаны ниже.

Год	"Обычный" (раздельный) метод покрытия убытков	"Перекрестный" (смешанный) метод покрытия убытков
2003	Убыток по ценным бумагам полностью покрывается прибылью по ценным бумагам (100 х 30% > 2). Убыток по "основной базе" пок- рывается лишь на 0,9 руб. (3 х 30% = 0,9 < 30). В результате, налоговая база составляет: (100 - 2) + (3 - 0,9) = 100,1. Остаток непокрытого убытка по основной базе составляет 29,1 руб. (30 - 0,9)	Налогоплательщик отказывается от возможности покрытия убытка по ценным бумагам в 2003 г. за счет прибыли (т.е. убыток будет "висеть" до 2004 г.). Поэтому налогоплательщик вправе исполь- зовать прибыль по ценным бумагам в расчете ограничения в 30%. В результате убыток по "основ- ной" налоговой базе покрывается полностью (103 х 30% > 30). В результате налоговая база сос- тавляет: (100 - 0) + (3 - 30) = 73
2004	Убыток по основной базе покры- вается полностью (97 х 30% = 29,1). В результате налоговая база со- ставляет: 7 + (97 - 29,1) = 74,9	Убыток по ценным бумагам полнос- тью покрывается за счет прибыли по ценным бумагам (7 х 30% > 2). (7 - 2) + 97 = 102

В обоих вариантах сумма налоговой базы (а следовательно, и налога) за 2003 и 2004 гг. составляет одинаковую величину (100,1 + 74,9 = 73 + 102 = 175), и все убытки оказались полностью покрытыми (т.е. за два года полностью использована льгота по переносу убытков).

Если использовать текущую ставку рефинансирования Банка России (21%) в качестве безрисковой ставки, то можно рассчитать экономическую выгоду использования второго подхода вместо первого.

	"Раздельный" метод покрытия убытков			"Перекрестный" метод покрытия убытков
	Налоговая база по декларации	Сумма налога по декларации	Приведен- ная стоимость налога	Налоговая база по декларации	Сумма налога по деклара- ции	Приведен- ная стоимость налога
2003	100,1	24,02	19,85	73,00	17,52	14,48
2004	74,9	17,98	12,28	102,00	24,48	16,72
Итого	175	42,00	32,13	175,00	42,00	31,20

Общая сумма налога за 2003 и 2004 гг. в обоих случаях совпадает, однако приведенная стоимость выплаченных сумм налога на прибыль отличается и составляет в "перекрестном" методе меньшую величину (по данным этого примера), что означает получение относительной экономической выгоды в виде экономии на налоге за счет возможности реинвестирования недовыплаченных сумм налога за 2003 г. (в данном примере она составляет 0,93 руб.).

Г. Писцов,

МНС России

13 ноября 2002 г.

"Финансовая газета", N 46, ноябрь 2002 г.