Момент определения налоговой базы по НДС (С.С. Викентьева, Е.В. Клочкова, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2002 г.)

Момент определения налоговой базы по НДС

Пунктом 15 ст.1 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" внесены изменения в ст.167 НК РФ, устанавливающую момент определения налоговой базы по НДС при реализации (передаче) товаров (работ, услуг). Эти изменения распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Данная статья комментирует ст.167 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Момент возникновения обязанности по уплате НДС

В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) момент определения налоговой базы по НДС при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) по-прежнему зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики. Таким моментом является:

- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) - для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов;

- день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) - для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств.

При этом согласно п.12 ст.167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Она применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Обратите внимание: если налогоплательщик не установил, какой способ определения момента определения налоговой базы он будет применять для целей исчисления и уплаты НДС, в этих целях применяется способ, указанный в пп.1 п.1 ст.167 НК РФ, то есть по отгрузке.

При этом п.12 ст.167 НК РФ дополнен абзацем, согласно которому индивидуальные предприниматели в целях применения главы 21 НК РФ выбирают момент определения налоговой базы и уведомляют об этом налоговую инспекцию в письменном виде в произвольной форме в срок до 20-го числа месяца, следующего за соответствующим календарным годом. Принятая индивидуальным предпринимателем учетная политика должна быть неизменной в течение года.

НДС и налог на прибыль

Вместе с тем при выборе налогоплательщиками учетной политики для целей налогообложения необходимо учитывать введение в действие главы 25 НК РФ, установившей новый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Главой 25 НК РФ предусмотрено ведение налогоплательщиками налогового учета для целей исчисления налога на прибыль. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения прибыли, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя, в которой обязательно должен быть выбран метод признания доходов и расходов: метод начисления или кассовый метод.

Для целей исчисления НДС момент определения налоговой базы по НДС может отличаться от порядка определения дохода от реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль.

В связи с изложенным, по нашему мнению, для упрощения работы бухгалтерских служб следует применять единый порядок определения момента возникновения налоговой базы при расчетах налоговых платежей.

Если налогоплательщик перешел в установленном порядке с учетной политики "по оплате" на учетную политику "по отгрузке", обязанность по уплате НДС по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным), но не оплаченным в период применения учетной политики "по оплате", возникает по мере поступления оплаты за эти товары (работы, услуги).

При этом операции по реализации товаров (работ, услуг), связанные с погашением (списанием) дебиторской задолженности за ранее отгруженные товары (работы, услуги), отражаются в приложении "Е" декларации по НДС, форма которой утверждена приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость".

Если налогоплательщик применяет учетную политику "по отгрузке"

Как было отмечено, согласно пп.1 п.1 ст.167 НК РФ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей обложения НДС момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) независимо от факта оплаты.

При этом необходимо учитывать положения ст.39 НК РФ. Пункт 1 данной статьи реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признает соответственно передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Хотелось бы обратить внимание, что статьями 223 и 224 ГК РФ установлено, что если иное не предусмотрено законом или договором, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента вручения вещи приобретателю. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

Однако если законом или договором предусмотрен иной момент перехода права собственности, выручка от реализации имущества отражается в бухгалтерском учете не в периоде отгрузки, а в том периоде, когда происходит переход права собственности.

Так, если договором предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после полной оплаты этой продукции, то оборот по реализации отражается в бухгалтерском учете продавца не в периоде отгрузки, а в периоде оплаты. Однако согласно пп.1 п.1 ст.167 НК РФ сумма НДС со стоимости отгруженной продукции должна быть начислена организацией-продавцом к уплате в бюджет в том периоде, когда была произведена отгрузка, независимо от факта перехода права собственности.

Пример 1

Организация заключила договор купли-продажи продукции. Условиями заключенного договора не предусмотрен особый момент перехода права собственности на эту продукцию к покупателю.

21 августа 2002 года организация-продавец получила полный аванс в размере 120 000 руб. под предстоящую поставку продукции. (Реализация данной продукции облагается НДС по ставке 20%.)

Согласно условиям договора продавец должен отгрузить продукцию в течение 30 календарных дней с даты получения аванса.

Продавец отгрузил продукцию 10 сентября 2002 года.

Налоговый период по НДС - календарный месяц.

В бухгалтерском учете организации-продавца:

21 августа 2002 года

Дебет 51 Кредит 62 - 120 000 руб. - получен аванс от покупателя;

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 68 - 20 000 руб. - начислен НДС с полученного аванса (120 000 руб. х 20% : 120%).

По итогам налогового периода - августа по данной хозяйственной операции подлежит уплате в бюджет НДС в размере 20 000 руб.

10 сентября 2002 года

Дебет 62 Кредит 90-1 - 120 000 руб. - произведена отгрузка продукции покупателю;

Дебет 90-3 Кредит 68 - 20 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи продукции.

При определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за сентябрь, ранее начисленная и уплаченная с аванса сумма НДС подлежит вычету:

Дебет 68 Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные") - 20 000 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный и уплаченный с полученного в августе аванса.

Пример 2

По условиям заключенного договора купли-продажи продукции право собственности на продукцию переходит к покупателю после ее оплаты.

Организация-продавец отгрузила продукцию покупателю 21 августа 2002 года. Оплата от покупателя поступила 10 сентября 2002 года.

Налоговый период по НДС - календарный месяц.

За август организация-продавец должна уплатить НДС со стоимости отгруженной продукции несмотря на то, что право собственности на эту продукцию в августе к покупателю еще не перешло.

Если товар не отгружается и не транспортируется, но на него происходит передача права собственности, такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к отгрузке товара и соответственно у организации возникает обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет.

Если налогоплательщик применяет учетную политику "по оплате"

Если организация утвердила учетную политику для целей обложения НДС "по оплате", то моментом определения налоговой базы по НДС для нее является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) перед продавцом, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя, как установлено п.2 ст.167 НК РФ.

Пример 3

27 августа организация отгрузила товар покупателю. Оплата за указанный товар поступила 4 сентября.

Налоговый период по НДС - календарный месяц.

В бухгалтерском учете организации-продавца будут сделаны следующие проводки:

27 августа 2002 года

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена стоимость отгруженного товара;

Дебет 90-3 Кредит 76 - начислена сумма НДС с реализации.

4 сентября 2002 года

Дебет 51 Кредит 62 - поступила от покупателя оплата по договору;

Дебет 76 Кредит 68 - сумма НДС, ранее начисленная с реализации и подлежащая уплате в бюджет по окончании сентября.

Если оплата за товары (работы, услуги) производится покупателем до их отгрузки, поступившие суммы отражаются в учете продавца до момента отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) в составе авансов на отдельном субсчете счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" с соответствующим начислением и уплатой сумм НДС.

При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученной предоплаты обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) возникает у налогоплательщика-продавца в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Расчеты по аккредитиву

По нашему мнению, представляется целесообразным обратить внимание читателей на момент определения налоговой базы при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) аккредитива.

Основополагающим нормативным актом, регулирующим правовые аспекты аккредитивной формы расчетов, является часть вторая ГК РФ, а механизм использования ее в расчетах раскрывается в Положении о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденном ЦБ РФ 12.04.2001 N 2-П.

Согласно п.4.1 данного документа аккредитив представляет собой условное денежное обязательство, принимаемое банком по поручению плательщика, произвести платежи в пользу получателя средств по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, или предоставить полномочия другому банку произвести такие платежи.

Порядок расчетов по аккредитиву согласно п.4.6 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации устанавливается в основном в договоре, заключенном между продавцом и покупателем.

При этом в договоре отражаются все условия порядка расчетов по аккредитиву, в том числе полный перечень документов и точная характеристика документов, представляемых получателем средств.

В соответствии с заявлением и договором банк, обслуживающий покупателя (заказчика), перечисляет денежные средства в банк, обслуживающий поставщика (исполнителя). Но непосредственно на счет поставщика (исполнителя) эти средства зачисляются в момент, когда все заранее оговоренные условия порядка расчетов по аккредитиву выполнены.

Таким образом, при определении налоговой базы по НДС сумма денежных средств, поступающих в адрес продавца, должна быть включена в его налогооблагаемую базу в момент зачисления этих денежных средств на его счет, а именно в момент закрытия аккредитива и исполнения всех условий порядка расчетов по нему.

Если в расчетах участвует комиссионер

Пунктом 2 ст.167 НК РФ определены некоторые хозяйственные операции, совершение которых приравнивается к оплате товаров (работ, услуг). Закон N 57-ФЗ не внес изменений в этот пункт.

В частности, согласно пп.1 п.2 ст.167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента).

Согласно п.1 ст.156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Следовательно, объектом налогообложения по НДС у организации при осуществлении ею предпринимательской деятельности через комиссионера, агента, поверенного является полная стоимость реализуемых товаров.

По нашему мнению, при рассмотрении посреднических операций, совершаемых организациями, необходимо уделить внимание моменту возникновения налоговой базы у комитента, если реализация товаров происходит с участием субкомиссионера.

Статьей 990 ГК РФ предусмотрено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Если иное не предусмотрено договором комиссии, то в соответствии со ст.994 ГК РФ комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом.

По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.

При этом согласно ст.996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Для обобщения информации о наличии и движении ценностей, принятых на ответственное хранение, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

По исполнении поручения комиссионер в соответствии с положениями ст.999 ГК РФ обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Стороны договора (комитент и комиссионер) вправе по своему усмотрению определить, в какой форме и в каком порядке комиссионеру следует отчитаться перед комитентом за выполнение своих обязательств по договору (см. ст.421 ГК РФ).

При этом при поступлении денежных средств на счета субкомиссионера он обязан уведомить комиссионера, являющегося для него комитентом, об исполнении поручения.

При исполнении договора купли-продажи товаров и соответственно переходе права собственности на эти товары к покупателю и завершении расчетов субкомиссионера с покупателем происходит реализация товаров, принадлежащих комитенту. Таким образом, при поступлении денежных средств на счет субкомиссионера прекращаются встречные обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) перед комитентом - собственником товаров.

В момент уведомления комитента комиссионером о реализации товаров и соответственно погашении покупателем кредиторской задолженности за приобретенные товары, то есть зачислении денежных средств на счет субкомиссионера, договор купли-продажи товаров считается исполненным, и у всех участников договора купли-продажи товаров (комитента, комиссионера и субкомиссионера) возникает обязанность по исчислению и уплате НДС.

Учитывая изложенное, вне зависимости от момента перечисления денежных средств между участниками договора купли-продажи комитент должен уплатить НДС в том налоговом периоде, в котором покупатель произвел погашение своей кредиторской задолженности за приобретенные им товары (работы, услуги), в том числе путем перечисления денежных средств на счет субкомиссионера.

Прекращение обязательства зачетом

Оплатой товаров (работ, услуг) также признается погашение задолженности покупателя за поставленные ему товары (работы, услуги) зачетом.

Зачет взаимных требований производится на основании акта взаимозачета, подписанного его участниками. Датой оплаты товаров (работ, услуг) является дата подписания акта проведенного взаимозачета.

Таким образом, по товарам, расчеты за которые между организациями производятся путем зачета взаимных требований, НДС считается фактически уплаченным поставщику после исполнения по отношению к нему обязательства по поставке товаров.

Расчеты с применением векселей

Основные проблемы в определении момента возникновения налоговой базы встречаются у налогоплательщиков в ситуации, когда расчеты за поставленные товары (работы, услуги) производятся с применением векселей. Так, если покупатель передает продавцу собственный вексель, обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет возникнет у продавца только в том налоговом периоде, когда покупатель-векселедатель (либо иное лицо) оплатит этот вексель.

Если до момента оплаты векселя покупателем-векселедателем (или иным лицом) продавец передает указанный вексель по индоссаменту третьему лицу, то при осуществлении такой операции у продавца возникает обязанность произвести начисление и уплату суммы НДС с оборота по реализации ранее отгруженного товара (работ, услуг). Это определено п.4 ст.167 НК РФ.

Получение продавцом от покупателя векселя третьего лица в счет оплаты за реализуемые товары (работы, услуги) будет являться основанием для начисления суммы НДС у продавца.

Внесение изменений в прошлые налоговые периоды

Если внесенные в главу 21 НК РФ изменения повлияли на момент определения налоговой базы по НДС по хозяйственным операциям, совершенным налогоплательщиками до вступления в силу Закона N 57-ФЗ, нужно произвести корректировки в бухгалтерской и налоговой отчетности за прошлые периоды.

Внесение налогоплательщиком изменений и дополнений в налоговую декларацию по НДС в связи с осуществлением корректировок за прошлые налоговые периоды производится путем представления налоговой декларации за каждый налоговый период, в котором внесены изменения и дополнения. При этом в налоговой декларации отражается полная налоговая база, исчисленная в соответствии со ст.154 НК РФ.

Момент определения налоговой базы при экспорте

Пунктом 9 ст.167 НК РФ установлен особый момент определения налоговой базы при реализации:

- товаров на экспорт;

- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров на экспорт (работы по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками и иные подобные работы (услуги);

- работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию;

- припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов (топлива и горюче-смазочных материалов, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания).

Моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

Если полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с пп.1 п.1 ст.167 НК РФ, то есть как день отгрузки.

Документы (их копии), указанные в ст.165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (таможенной декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов).

Налоговая декларация по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, подается одновременно с документами, указанными в ст.165 НК РФ, до истечения 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, транзита, перемещения припасов. При этом комплект документов должен быть полным по количеству и, кроме того, входящие в него документы должны соответствовать всем предъявляемым к ним требованиям по заполнению.

Представление отдельных документов, указанных в ст.165 НК РФ, после представления налоговой декларации действующим законодательством не предусмотрено.

Показатели раздела 1 декларации по НДС по налоговой ставке 0% как в части оборотов по реализации, так и в части налоговых вычетов могут уточняться налогоплательщиком путем представления измененной декларации с одновременным представлением нового полного пакета документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%.

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил документы (их копии), подтверждающие фактический экспорт товаров, выполнение работ (оказание услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров, операции по реализации указанных товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению. Моментом определения налоговой базы по НДС будет являться дата отгрузки товаров (работ, услуг).

С.С. Викентьева,

главный государственный налоговый инспектор

Е.В. Клочкова,

главный государственный налоговый инспектор

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2002 г.