Бухгалтерский и налоговый учет внереализационных расходов (А.А. Баландин, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2002 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет внереализационных расходов

Большинство бухгалтеров, выбирая тот или иной способ ведения налогового учета, помимо решения задачи, как правильно определить налоговую базу, наверное, ищут пути минимизации трудовых затрат на налоговый учет. Одним из способов экономии сил и времени бухгалтера может быть определение тех видов данных налогового учета, которые налогоплательщик может напрямую получить из регистров бухгалтерского учета.

Из данной статьи читатели узнают, когда данные для налогового учета внереализационных расходов можно получить непосредственно из регистров бухгалтерского учета, если налогоплательщик определяет налоговую базу по налогу на прибыль по методу начисления. Она может быть интересна тем, что содержит сравнительный анализ порядка бухгалтерского и налогового учета большинства внереализационных расходов, которые может нести налогоплательщик.

Согласно ст.313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. При этом налогоплательщик вправе использовать данные бухгалтерского учета, если в нем содержится достаточно информации, необходимой для определения налоговой базы.

Из регистров бухгалтерского учета налогоплательщик может получить данные о ряде внереализационных расходов, которые учитываются в бухгалтерском учете по тем же правилам, что и в налоговом. Это обусловлено тем, что нормативные документы по бухгалтерскому учету и налоговое законодательство предполагают одинаковый порядок признания (принятия) данных расходов.

Напомним, что согласно правилам бухгалтерского учета его ведение предполагает допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это установлено п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Иными словами, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления этих расходов. Это требование содержится в п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н.

Одновременно согласно налоговому законодательству если налогоплательщик использует метод начисления, расходы принимаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (см. п.1 ст.272 НК РФ).

Однако данное утверждение относится не ко всем видам внереализационных расходов, учитываемых в соответствии с главой 25 НК РФ. Некоторые виды расходов учитываются в особом порядке, который определяется положениями этой главы. Поэтому в ряде случаев порядок признания внереализационных расходов для целей налогообложения отличается от порядка их принятия в бухгалтерском учете. В частности, некоторые виды внереализационных расходов не принимаются в налоговом учете в полной сумме фактически понесенных налогоплательщиком расходов и (или) уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль по частям.

Бухгалтерский учет

Как известно, в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются внереализационные и операционные расходы. При этом в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются исходя из требований анализа, контроля и отчетности. Предприятия вправе уточнять содержание отдельных из них, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета, исходя из экономического содержания обобщаемых на них фактов, порядка учета наиболее распространенных операций.

Очевидно, что сейчас в большинстве случаев субсчета к счету 91 "Прочие доходы и расходы", утвержденные приказом об учетной политике для целей бухгалтерского учета организации, отличаются от видов внереализационных расходов, установленных главой 25 НК РФ. Однако не за горами конец 2002 года и соответственно начало работы организаций налогоплательщиков по разработке и утверждению учетных политик для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2003 год. Предложения, содержащиеся в настоящей статье, основаны на том, что налогоплательщик вправе ввести субсчета, которые соответствуют видам "налоговых" внереализационных расходов.

Заметим, что ряд компьютерных программ по ведению бухгалтерского учета позволяют сколь угодно подробно распределять те или иные расходы по подсубсчетам в рамках субсчетов.

Таким образом, информация данной статьи может быть использована при определении способов ведения налогового учета. Кроме того, она содержит сравнительный анализ порядка налогового и бухгалтерского учета большинства внереализационных расходов, которые может нести налогоплательщик.

В статье принято допущение, что налогоплательщик ввел в свой бухгалтерский учет субсчета, которые соответствуют "налоговым" внереализационным расходам. Они введены только по тем расходам, данные о которых для целей налогообложения могут быть получены без корректировок непосредственно из бухгалтерского учета.

Добавим, что и в настоящее время налогоплательщик может определить те субсчета к счету 91, остатки по которым могут быть без внесения в них корректировок использованы при подсчете суммы некоторых "налоговых" внереализационных расходов (например, если в бухгалтерском учете организации введены субсчета "Расходы на регистрацию ценных бумаг" и "Расходы на услуги депозитария", остатки по ним на конец месяца могут быть учтены в налоговом учете как внереализационные расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг).

Налоговый учет

В соответствии со ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Кроме того, в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Открытый перечень этих расходов приведен в ст.25 НК РФ.

Как уже было отмечено выше, отличием налогового учета от бухгалтерского является то, что согласно главе 25 НК РФ некоторые виды внереализационных расходов учитываются не в полной сумме в момент, когда они имели место, а по частям и (или) в сумме, которая меньше суммы расходов, фактически понесенных организацией-налогоплательщиком.

В связи с этим внереализационные расходы, которые может нести налогоплательщик, представлены в виде двух таблиц: табл.1 содержит перечень расходов, уменьшающих налоговую базу в полной сумме в момент их признания, а табл.2 - перечень расходов, признаваемых по частям и (или) в сумме, которая может быть меньше суммы понесенных расходов.

Оплата услуг (работ) сторонних организаций

Прежде чем перейти к указанным выше таблицам, обратим внимание на один принципиальный вопрос, связанный с определением момента принятия внереализационных расходов к налоговому учету.

Подпунктом 3 п.7 ст.272 НК РФ установлено, что датой осуществления внереализационных расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Буквальное прочтение данного законодательного положения позволяет сделать вывод, что, например, если условиями договора со сторонней организацией установлена определенная дата расчетов, то независимо от того, выполнила ли данная организация работы (оказала ли услуги), налогоплательщик должен начислить расход.

Однако данное толкование противоречит общему правилу определения расходов при методе начисления, согласно которому расходы принимаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Данное правило предполагает, что налогоплательщик должен принять выполненные для него сторонней организацией работы (оказанные услуги). Только тогда он вправе признать расходы в налоговом учете.

В связи с этим, по нашему мнению, данный вид внереализационных расходов признается в момент подписания налогоплательщиком и сторонней организацией акта выполненных работ (оказанных услуг) или иного аналогичного документа. Отметим, что в этом случае порядок принятия внереализационных расходов к бухгалтерскому учету полностью совпадает с моментом их признания для целей налогообложения.

Таблица 1

Внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу в полной сумме в момент их признания

N п/п	Вид расхода	Рассматриваемые вопросы	Порядок учета расхода
1	2	3	4
1	Расходы, связанные с обслуживанием приобре- тенных налогоплатель- щиком ценных бумаг, в том числе: - оплата услуг реест- родержателя; - оплата услуг депози- тария; - расходы, связанные с получением информа- ции в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы (пп.4 п.1 ст.265 НК РФ)	Момент признания внереализационного расхода в соот- ветствии с главой 25 НК РФ	Моментом признания для целей налогообложения расходов на оплату сто- ронним организациям вы- полненных ими работ (предоставленных услуг) является дата подписания акта или иного документа о приеме выполненных ра- бот (оказанных услуг)
		Отражение внереа- лизационного рас- хода в бухгал- терском учете	На дату подписания акта выполненных работ (ока- занных услуг) на сумму принятых работ (услуг) в бухгалтерском учете на- логоплательщика делается проводка: Дебет 91 (суб- счет "Расходы на обслу- живание приобретенных ценных бумаг") Кредит 60
		Возможность исполь- зования данных бух- галтерского учета для налогового уче- та	Сумма, отраженная на субсчете "Расходы на обслуживание приобретен- ных ценных бумаг" счета 91, может быть учтена в налоговом учете налого- плательщика в составе внереализационных расхо- дов
2	Расходы в виде отри- цательной курсовой разницы, возникающей от переоценки иму- щества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стои- мость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валют- ным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официально- го курса иностранной валюты к рублю, уста- новленного Банком Рос- сии. Отцательной курсовой разницей, в целях гла- вы 25 НК РФ признается курсовая разница воз- никающая при уценке имущества в виде ва- лютных ценностейи тре- бований, выраженных в иностранной валюте обязательств (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ)	Момент признания внереализационного расхода в соот- ветствии с главой 25 НК РФ	Моментом признания дан- ных расходов является: - дата перехода права собственности на ино- странную валюту при со- вершении операций с ино- странной валютой; - последний день текуще- го месяца по имуществу и требованиям (обяза- тельствам), стоимость которых выражена в ино- странной валюте (пп.6 п. 7 ст.272 НК РФ). Кроме того, если цена реализуемого товара (ра- бот, услуг), имуществен- ных прав выражена в ино- странной валюте, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации (ст. 316 НК РФ)
		Отражение внереа- лизационного рас- хода в бухгал- терском учете	В соответствии с п.3 По- ложения по бухгалтерско- му учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в ино- странной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н (да- лее - ПБУ 3/2000), кур- совая разница определя- ется следующим образом: (рублевая оценка актива или обязательства, стои- мость которого выражена в иностранной валюте, исчисленная по курсу Банка России на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгал- терской отчетности за отчетный период) минус (рублевая оценка этого актива или обязательст- ва, исчисленная по курсу Банка России на дату принятия его к бухгал- терскому учету в отчет- ном периоде или на от- четную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный согласно п.11 ПБУ 3/2000 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возни- кающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задол- женности, выраженной в иностранной валюте, ес- ли курс Банка России на дату исполнения обяза- тельств по оплате отли- чался от его курса на дату принятия этой деби- торской или кредиторской задолженности к бухгал- терскому учету в от- четном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерс- кой отчетности за отчет- ный период, в котором эта дебиторская или кре- диторская задолженность была пересчитана в пос- ледний раз. Кроме того, согласно п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности бухгалтерская отчетность составляется ежемесячно нарастающим итогом с начала отчетного года. При этом п.37 Положения по ведению бухгалтерско- го учета и бухгалтерской отчетности отчетной да- той для составления бух- галтерской отчетности устанавливает последний календарный день отчет- ного периода. Таким об- разом, курсовые разницы на счетах бухгалтерского учета отражаются на дату полного или частичного погашения задолженностей и (или) на отчетную да- ту. Курсовые разницы мо- гут возникать в бухгал- терском учете при пере- оценке активов и обяза- тельств, отраженных на следующих счетах: 50, 52, 58, 60, 62, 66, 67, 71, 75, 76,79, 86. В рамках данной статьи не рассматриваются все случаи отражения в учете курсовых разниц при пе- реоценке активов и обя- зательств, поскольку это достаточно объемный воп- рос. Тем не менее рас- смотрим типичные хо- зяйственные операции и порядок их отражения в бухгалтерском учете. 1. Дооценка обяза- тельств, выраженных в иностранной валюте: а) приобретение товарно- материальных ценностей (работ, услуг) Дебет 10 (20, 26, 41) Кредит 60 - оприходование ТМЦ (ра- бот, услуг), стоимость которых выражена в ино- странной валюте. Если на конец месяца, в котором были оприходова- ны ТМЦ (работы, услуги), они не были оплачены и курс иностранной валюты вырос, в учете отражает- ся отрицательная курсо- вая разница: Дебет 91 (субсчет "Отрицательная курсовая разница") Кре- дит 60. В учете делается аналогичная запись (при росте курса иностранной валюты), если оплата не будет произведена (или будет произведена час- тично) на конец после- дующих месяцев (если курс иностранной валюты упадет, в учете возник- нут положительные курсо- вые разницы). Дебет 60 Кредит 52 - оп- лата оприходованных ТМЦ (работ, услуг), стои- мость которых выражена в иностранной валюте; Дебет 91 (субсчет "Отри- цательная курсовая раз- ница") Кредит 60 - отра- жена сумма отрицательной курсовой разницы (в слу- чае роста курса ино- странной валюты); б) продажа ТМЦ (работ, услуг) Дебет 52 Кредит 62 - получен аванс под предстоящую поставку то- варов (работ, услуг); Дебет 62 Кредит 68 - на- числен НДС с аванса. Если на конец месяца, в котором был получен аванс, не была произве- дена отгрузка, в учете отражается курсовая раз- ница: Дебет 91 (субсчет "Отри- цательная курсовая раз- ница") (62) Кредит 62 (91 (субсчет "Положи- тельная курсовая разни- ца")) - отражена сумма курсовой разницы (курсо- вая разница будет отри- цательной в случае роста курса иностранной валю- ты). В учете делается анало- гичная запись, если от- грузка не будет произве- дена (или будет произве- дена частично) на конец последующих месяцев. Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена отгрузка товара (работы, услуги); Дебет 91 (субсчет "Отри- цательная курсовая раз- ница") Кредит 62 - отра- жена сумма отрицательной курсовой разницы (в слу- чае роста курса ино- странной валюты); в) получение займа (кре- дита) в иностранной ва- люте Дебет 52 Кредит 66 (67) - получение займа (кре- дита) в иностранной ва- люте; Дебет 91 (субсчет "Отри- цательная курсовая раз- ница") Кредит 66 (67) - отражена сумма отрица- тельной курсовой разни- цы: - на конец месяца по займу (кредиту) и про- центам по нему и (или) - на момент полного или частичного возврата зай- ма (кредита), процентов по нему. Заметим, что курсовая разница будет отрица- тельной в случае роста курса иностранной валю- ты. 2. Уценка валютных цен- ностей и требований (в случае снижения курса иностранной валюты по отношению к курсу руб- ля): а) уценка валютных цен- ностей (средств на сче- тах в кредитных органи- зациях, в кассе:) на от- четную дату Дебет 91 (субсчет "Отри- цательная курсовая раз- ница") Кредит 50, 52:; б) уценка требований Дебет 62 Кредит 90-1 - отгружены ТМЦ (работы, услуги), реализуемые за иностранную валюту. Если на конец месяца, в котором были отгружены ТМЦ (работы, услуги), они не были оплачены, в учете отражается курсо- вая разница: Дебет 91 (субсчет "Отри- цательная курсовая раз- ница") (62) Кредит 62 (91 (субсчет "Положи- тельная курсовая разни- ца")) - отражена сумма курсовой разницы (курсо- вая разница будет отри- цательной в случае сни- жения курса иностранной валюты). В учете делается анало- гичная запись, если оп- лата не будет произведе- на (или будет произведе- на частично) на конец последующих месяцев. Дебет 52 Кредит 62 - по- лучена оплата за отгру- женные ТМЦ (работы, ус- луги); Дебет 91 (субсчет "Отри- цательная курсовая раз- ница") Кредит 62 - отра- жение сумм отрицательных курсовых разниц (в слу- чае снижения курса ино- странной валюты)
		Возможность ис- пользования данн- ных бухгалтерско- го учета для на- логового учета	Суммы отрицательных кур- совых разниц, определяе- мых для целей налогового учета, соответствуют суммам отрицательных курсовых разниц, отра- женных на счетах бухгал- терского учета налого- плательщика. В связи с этим налогоплательщик может учитывать в соста- ве "налоговых" внереали- зационных расходов суммы курсовых разниц, отра- женные на субсчете "От- рицательная курсовая разница" счета 91
3	Расходы в виде суммо- вой разницы, возникаю- щей у налогоплательщи- ка, если сумма возник- ших обязательств и требований, исчислен- ная по установленному соглашением сторон курсу условных денеж- ных единиц на дату реализации (оприходо- вания) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ)	Момент признания внереализационного расхода в соот- ветствии с главой 25 НК РФ	Суммовая разница приз- нается расходом: - если налогоплательщик является продавцом, - на дату погашения дебиторс- кой задолженности за реализованные товары (работы, услуги), иму- щественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реали- зации товаров (работ, услуг), имущественных прав; - если налогоплательщик является покупателем, - на дату погашения креди- торской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), иму- щество, имущественные или иные права, а в слу- чае предварительной оп- латы - на дату приобре- тения товаров (работ, услуг), имущества, иму- щественных или иных прав (п.9 ст.272 НК РФ)
		Отражение внереали- зационного расхода в бухгалтерском	В соответствии с п.6 По- ложения по бухгалтерско- кому учету "Учет мате- риально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), ут- вержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, факти- ческие затраты на приоб- ретение материально- производственных запасов определяются (уменьшают- ся или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производст- венных запасов к бухгал- терскому учету в случа- ях, когда оплата произ- водится в рублях в сум- ме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных еди- ницах). Под суммовой разницей понимается раз- ница между рублевой оценкой фактически про- изведенной оплаты, выра- женной в иностранной ва- люте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бух- галтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолжен- ности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения. Отметим, что суммовые разницы могут возникать не только при операциях с ТМЦ, но и с иным иму- ществом (в том числе имущественными правами), работами, услугами, от- ражаемыми на счетах: 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 07 "Оборудование к уста- новке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 41 "Товары", 58 "Финан- совые вложения" и др. Суммовые разницы возни- кают в бухгалтерском учете только в том слу- чае, если право соб- ственности на имущество переходит в момент пере- дачи его покупателю. Суммовые разницы не воз- никают, если право соб- ственности на имущество переходит в момент его оплаты покупателем, пос- кольку даты отражения в учете момента перехода права собственности (со- ответственно реализации у продавца и принятия на балансовый учет у поку- пателя) и оплаты иму- щества совпадают. Кроме того, отметим, что в хо- зяйственной практике почти всегда при расче- тах в условных денежных единицах цена договора устанавливается в сумме в рублях, эквивалентной сумме в валюте (условных денежных единицах) на дату платежа. При таких договорных условиях в бухгалтерском учете так- же не возникают суммовые разницы, если организа- ция получает предвари- тельную оплату под пред- стоящую поставку иму- щества или же платит аванс под будущую пос- тавку ей имущества. Поскольку в рамках дан- ной статьи невозможно рассмотреть все случаи возникновения суммовых разниц, нами приведены примеры отражения в уче- те суммовых разниц в наиболее распространен- ных хозяйственных опера- циях по приобретению и продаже ТМЦ (работ, ус- луг). Отражение суммовых разниц в иных хо- зяйственных операциях будет аналогичным. 1. Отражение в учете операции по приобретению ТМЦ (работ, услуг) при расчетах в условных де- нежных единицах: Дебет 10, 15, 20: Кредит 60, 76 - оприходованы ТМЦ (работы, услуги); Дебет 19 Кредит 60, 76 - учтен НДС по ТМЦ (работам, ус- лугам); Дебет 60, 76 Кредит 51 - оплачены ТМЦ (работы, услуги); Дебет 10, 15, 20: Кредит 60, 76 - суммовая разница включена в стоимость ТМЦ (работ, услуг), если курс валюты, к которой был привязан курс услов- ных денежных единиц, на дату оплаты ТМЦ (работ, услуг) оказался выше, чем на день их оприходо- вания; Дебет 19 Кредит 60, 76 - доначислен "входной" НДС (на суммо- вую разницу увеличена сумма "входного" НДС). Отметим, что в хо- зяйственной практике возможна ситуация, когда оприходованные ТМЦ были отпущены в производство (реализованы и др.) еще до их оплаты. В резуль- тате они были списаны со счетов их учета по стои- мости, которая не учиты- вала суммовые разницы. В таком случае возникшие суммовые разницы подле- жат включению во внереа- лизационные расходы (до- ходы) организации и от- ражению на счете 91 в корреспонденции со сче- тами расчетов. Суммовые разницы в бухгалтерском учете могут возникать не только при покупке ТМЦ (работ, услуг), но и при их продаже. 2. Отражение в учете операции по реализации ТМЦ (работ, услуг), если цена на дату оплаты ус- тановлена в условных де- нежных единицах: Дебет 62 Кредит 90-1 - отгружена продукция (оказаны услуги, выпол- нены работы) покупателю; Дебет 90-3 Кредит 68 (76) - начислен НДС (уч- тен НДС при учетной по- литике "по оплате"); Дебет 51 Кредит 62 - по- лучена оплата; Дебет 62 Кредит 90-1 - сторно на суммовую раз- ницу, если курс валюты, к которой был привязан курс условных денежных единиц, на дату оплаты ТМЦ (работ, услуг) ока- зался ниже, чем на день их отгрузки; Дебет 90-3 Кредит 68 (76) - сторно суммы НДС, относящейся к суммовой разнице (на суммовую разницу уменьшена сумма начисленного НДС); Дебет 76 Кредит 68 - на- числен НДС при учетной политике "по оплате". Отметим, что если оплата за отгруженные ТМЦ (ока- занные услуги, выполнен- ные работы) будет осу- ществлена в году, сле- дующем за годом отгруз- ки, суммовая разница от- ражается на счете 91 в корреспонденции со сче- тами расчетов
		Возникновение ис- пользования данных бухгалтерского уче- та для налогового учета	Глава 25 и нормативные положения по бухгалтер- скому учету по-разному формулируют определение понятия суммовых разниц. Тем не менее момент признания расхода в виде суммовой разницы в нало- говом учете и момент принятия данного расхода в бухгалтерском учете, а также порядок расчета суммы суммовой разницы совпадают. В то же время законодательство по бух- галтерскому учету и на- логовое законодательство устанавливают различный порядок учета суммовых разниц. В соответствии с главой 25 НК РФ суммовые разницы являются внереа- лизационными расходами, а согласно правилам бух- галтерского учета суммо- вые разницы уменьшают (увеличивают) стоимость ТМЦ (работ, услуг) или же выручку от реализа- ции. И лишь в отдельных случаях они могут отра- жаться на счете 91. Поэ- тому налогоплательщик может получить данные о суммовых разницах, толь- ко выделив и просуммиро- вав конкретные суммы из регистров бухгалтерского учета, на которых отра- жаются обороты по прода- же ТМЦ (работ, услуг) и (или) оприходование ТМЦ (работ, услуг). Отметим, что такой способ получе- ния информации о суммо- вых разницах трудоемок. Поэтому, возможно, более оптимальным способом оп- ределения суммы суммовых разниц было бы заполне- ние налоговой справки, в которой отражались бы возникающие в учете ор- ганизации суммовые раз- ницы
4	Расходы в виде отри- цательной (положитель- ной) разницы, образую- щейся вследствие от- клонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собст- венности на иностран- ную валюту (пп.6 п.1 ст.265 НК РФ)	Момент признания внереализационного расхода в соот- ветствии с главой 25 НК РФ Отражение внереали- зационного расхода в бухгалтерском	Моментом признания дан- ных расходов является дата перехода права собственности на ино- странную валюту (пп.9 п.7 ст.272 НК РФ) Организация может приоб- ретать валюту в связи с оплатой импортного контракта, погашением кредита, полученного в иностранной валюте, оп- латой командировочных расходов и в других слу- чаях. Законодательством РФ предусмотрена добро- вольная и обязательная продажа валюты. Бухгалтерский учет опе- рации по покупке (прода- же) валюты зависит от целей ее покупки (прода- жи). В рамках данной статьи невозможно отразить все возможные хозяйственные операции, в связи с ко- торыми покупается (про- дается) валюта, поэтому остановимся на наиболее характерных. Покупка иностранной ва- люты: Дебет 57 Кредит 51 - перечислены средства для покупки валюты; (Дебет 55 Кредит 51 - перечислены средства на депозитный счет в банке; эта операция осуществля- ется, если организация импортирует ТМЦ); Дебет 52-1 Кредит 57 - купленная валюта зачис- лена на специальный транзитный валютный счет. Далее, если курс, уста- новленный Банком России, меньше, чем курс, по ко- торому валюта была куп- лена банком для органи- зации: - при импортной опера- ции: Дебет 08, 10, 15, 20: Кредит 57 - отражена разница между курсом, по которому валюта была куплена банком, и курсом Банка России; - при покупке валюты для оплаты командировочных расходов, возврата ва- лютного кредита и (или) процентов по нему: Дебет 91 (субсчет "Рас- ходы от продажи/покупки валюты") Кредит 57. Продажа иностранной ва- люты: Дебет 57 Кредит 52 - продажа иностранной ва- люты (по курсу Банка России на день списания валюты со счета); Дебет 76 Кредит 57 - рублевый эквивалент сум- мы в иностранной валюте, рассчитанный по курсу Банка России на день списания валюты со сче- та; Дебет 51 Кредит 76 - зачисление рублевых средств на счет; Дебет 91 (субсчет "Рас- ходы от продажи/покупки валюты") Кредит 76 - от- рицательная разница, об- разовавшаяся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на ино- странную валюту (продажа иностранной валюты по более низкому курсу) В случае покупки валюты для оплаты импортного контракта налогопла- тельщик может получить данные о расходах, толь- ко выделив и просуммиро- вав конкретные суммы из регистров бухгалтерского учета, на которых отра- жаются обороты по опри- ходованию импортируемых ТМЦ. Однако, по нашему мнению, более оптималь- ным было бы ведение на- логовой справки, в кото- рой бы одновременно с отражением в бухучете проводки Дебет 08, 10, 15, 20: Кредит 57 фикси- ровалась сумма "налого- вого" внереализационного расхода. В остальных случаях данные о расхо- дах можно получить из регистров бухгалтерского учета, в которых они собраны на субсчете "Расходы от продажи/покупки валюты" счета 91
5	Судебные расходы и ар- битражные сборы (пп. 10 п.1 ст.265 НК РФ)	Момент признания внереализационного расхода в соот- ветствии с главой 25 НК РФ Отражение внереа- лизационного рас- хода в бухгалтер- ском Возникновение ис- пользования дан- ных бухгалтер- ского учета для на- логового учета	Глава 25 НК РФ не содержит положений, прямо устанавливающих момент признания данных расходов. Однако исходя из п.1 ст.272 НК РФ, согласно которому расхо- ды признаются таковыми для целей налогообложе- ния в том отчетном (на- логовом) периоде, к ко- торому они относятся, можно заключить, что мо- ментом признания судеб- ных расходов и арбитраж- ных сборов является дата начисления этих расхо- дов, производимых нало- гоплательщиком на осно- вании требований законо- дательства, на основа- нии решений суда Дебет 91 (субсчет "Су- дебные расходы и арбит- ражные сборы") Кредит 76 - учтены судебные расхо- ды и арбитражные сборы Данные расходы, отражен- ные на субсчете "Судеб- ные расходы и арбитраж- ные сборы" счета 91, мо- гут быть учтены в нало- говом учете налогопла- тельщика в составе вне- реализационных расходов
6	Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступив- шего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нару- шение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненно- го ущерба (пп.13 п.1 ст.265 НК РФ). Отме- тим, что глава 25 НК РФ не определяет, что следует считать приз- нанием должником штра- фов, пеней и иных санкций. По нашему мнению, поскольку од- ним из оснований для признания расхода яв- ляется его докумен- тальное подтверждение, санкция будет считать- ся признанной согласно положениям главы 25 НК РФ, если имеется доку- ментальное подтвержде- ние этого факта (пись- мо должника, двусто- ронний акт или иной аналогичный документ). Кроме того, признанием налогоплательщиком - должником санкций, предусмотренных дого- вором с контрагентом, является добровольная уплата должником этих санкций согласно усло- виям заключенного до- говора. Очевидно, что основанием для уплаты суммы санкций должен быть какой-то доку- мент, например пись- менное распоряжение руководителя организа- ции - налогоплательщи- ка. Результатом появ- ления любого из этих документов должно быть начисление суммы санк- ций в бухгалтерском учете	Момент признания внереализационного расхода в соот- ветствии с главой 25 НК РФ Отражение внереа- лизационного рас- хода в бухгалтер- ском Возникновение ис- пользования данных бухгалтерского уче- та для налогового учета	Моментом признания дан- ных расходов является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп.8 п.7 ст.272 НК РФ). При этом необхо- димо учитывать, что в соответствии с п.2 ст. 270 НК РФ при определе- нии налоговой базы не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечис- ляемых в бюджет (в го- сударственные внебюджет- ные фонды), а также штрафов и других санк- ций, взимаемых госу- дарственными организа- циями, которым законода- тельством РФ предостав- лено право наложения данных санкций Дебет 91 (субсчет "Суммы санкций и возмещения ущерба") Кредит 76 - признанные организацией или присужденные судом суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возме- щение причиненного ущер- ба Расходы, отраженные на субсчете "Суммы санкций и возмещения ущерба" счета 91, могут быть учтены в налоговом учете налогоплательщика в сос- таве внереализационных расходов
7	Расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией элект- ронных систем доку- ментооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк" (пп.15 п.1 ст.265 НК РФ)	Момент признания внереализационного расхода в соот- ветствии с главой 25 НК РФ Отражение внереа- лизационного рас- хода в бухгалтер- ском Возникновение ис- пользования данных бухгалтерского уче- та для налогового учета	Моментом признания дан- ных расходов является дата начисления денежных средств в оплату выпол- ненных работ (оказанных услуг). Отметим, что за- частую в соответствии с условиями заключенных договоров на расчетно- кассовое обслуживание банки списывают денежные средства со счета клиен- та в безакцептном поряд- ке (это предполагает ст. 851 ГК РФ). В таких слу- чаях моментом признания суммы расхода следует считать момент списания денежных средств со сче- та Дебет 91 (субсчет "Рас- ходы на услуги банков") Кредит 76 (51) - начис- ление расхода (списание денежных средств с рас- четного счета налогопла- тельщика в оплату выпол- ненных работ, оказанных услуг) Расходы, отраженные на субсчете "Расходы на услуги банков" счета 91, могут быть учтены в налоговом учете налого- плательщика в составе внереализационных расхо- дов
8	Расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участни- ков, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходи- мой для проведения собраний информации, и иные расходы, непос- редственно связанные с проведением собрания (пп.16 п.1 ст.265 НК РФ)	Момент признания внереализационного расхода в соот- ветствии с главой 25 НК РФ Отражение внереа- лизационного рас- хода в бухгалтер- ском Возникновение ис- пользования данных бухгалтерского уче- та для налогового учета	В части расходов на оплату услуг (работ) сторонних организаций моментом признания дан- ных расходов является дата подписания акта или иного аналогичного доку- мента о приеме выполнен- ных работ (оказанных ус- луг) На дату подписания акта выполненных работ (ока- занных услуг) на сумму принятых работ (услуг) в бухгалтерском учете на- логоплательщика делается проводка: Дебет 91 (суб- счет "Расходы на прове- дение ежегодного собра- ния акционеров") Кредит 60 (76) Расходы, отраженные на субсчете "Расходы на проведение ежегодного собрания акционеров" счета 91 могут быть учтены в налоговом учете налогоплательщика в сос- таве внереализационных расходов
9	Убытки прошлых налого- вых периодов, выявлен- ные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп.1 п.2 ст.265 НК РФ)	Момент признания внереализационного расхода в соот- ветствии с главой 25 НК РФ Отражение внереа- лизационного рас- хода в бухгалтер- ском Возникновение ис- пользования данных бухгалтерского уче- та для налогового учета	При определении момента признания данных расхо- дов необходимо учиты- вать, что согласно п.1 ст.54 НК РФ при обна- ружении ошибок (искаже- ний) в исчислении нало- говой базы, относящихся к прошлым налоговым (от- четным) периодам, в те- кущем (отчетном) налого- вом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. При невозможности определе- ния конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выяв- лены ошибки (искажения). В связи с этим если на- логоплательщик может оп- ределить, к какому пе- риоду относится данный убыток, он учитывается для целей налогообложе- ния в том периоде, к ко- торому он относится. Ес- ли же налогоплательщик не может определить, к какому периоду относится данный убыток, он учиты- вается в составе внереа- лизационных расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он обнаружен В отчетном периоде, в котором выявлена сумма убытка, в бухгалтерском учете делается запись: Дебет 91 (субсчет "Убыт- ки прошлых налоговых пе- риодов") Кредит 76 (20, 25, 60:) - сумма убытка, относящаяся к прошлым отчетным периодам, выяв- ленная в текущем отчет- ном периоде Отличием отражения дан- ной операции в бухгал- терском учете от ее уче- та для целей налогообло- жения является то, что в бухгалтерском учете сум- ма убытка включается во внереализационные расхо- ды того отчетного перио- да, в котором он выяв- лен, независимо от того, может ли организация оп- ределить, к какому прош- лому отчетному периоду относится данный убыток. В налоговом же учете, если налогоплательщик может определить, к ка- кому периоду относится данный убыток, он учиты- вается для целей налого- обложения в том периоде, к которому он относится. Таким образом, чтобы оп- ределить, какую сумму убытков прошлых периодов можно включить в "нало- говые" внереализационные расходы, налогоплатель- щик должен из остатков, отраженных на субсчете "Убытки прошлых налого- вых периодов" счета 91, вычесть суммы убытков прошлых налоговых перио- дов, по которым он опре- делил, к каким периодам они относятся
10	Не компенсируемые ви- новниками потери от простоев по внешним причинам (пп.4 п.2 ст.265 НК РФ)	Момент признания внереализационного расхода в соот- ветствии с главой 25 НК РФ Отражение внереа- лизационного рас- хода в бухгалтер- ском Возникновение ис- пользования данных бухгалтерского уче- та для налогового учета	В соответствии с общим принципом признания рас- ходов при методе начис- ления моментом признания данных расходов является тот отчетный (налоговый) период, в котором имели место простои по внешним причинам Дебет 91 (субсчет "Убыт- ки от простоев по внеш- ним причинам") Кредит 02, 05, 20, 60, 67, 69, 70, 76: - отражены убыт- ки от простоев по внеш- ним причинам Убытки, отраженные на субсчете "Убытки от простоев по внешним причинам" счета 91, мо- гут быть учтены в нало- говом учете налогопла- тельщика в составе вне- реализационных расходов. Однако в данном случае надо учитывать, что в состав этих убытков мо- жет попасть амортизация имущества, рассчитанная по правилам бухгалтерс- кого учета. В таком слу- чае из суммы, принимае- мой в качестве "налого- вых" внереализационных расходов, должна быть вычтена сумма "бухгал- терской" амортизации. Вместо нее следует учесть "налоговую" амор- тизацию
11	Расходы в виде недос- тачи материальных цен- ностей в производстве и на складах в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники ко- торых не установлены (факт отсутствия ви- новных лиц должен быть документально подтвер- жден уполномоченным органом государствен- ной власти) (пп.5 п.2 ст.265 НК РФ)	Момент признания внереализационного расхода в соот- ветствии с главой 25 НК РФ Отражение внереа- лизационного рас- хода в бухгалтер- ском Возникновение ис- пользования данных бухгалтерского уче- та для налогового учета	По расходам в виде недостачи материальных ценностей в случае от- сутствия виновных лиц моментом признания дан- ных расходов является дата составления доку- мента налогоплательщика о списании в убыток не- достач в случае отсутст- вия виновных лиц. По убыткам от хищений, виновники которых не найдены, моментом приз- нания данных убытков яв- ляется тот отчетный (на- логовый) период, в кото- ром было получено доку- ментальное подтверждение уполномоченного органа государственной власти о том, что виновники хище- ний не установлены Дебет 94 Кредит 10 (15, 16, 41, 43:) - отражение в учете факта недостачи материальных ценностей; Дебет 91 (субсчет "Не- достачи в случае от- сутствия виновных лиц") Кредит 94 - списание на расходы сумм недостач в случае отсутствия винов- ных лиц или убытков от хищения, виновники кото- рого не найдены, о чем было получено докумен- тальное подтверждение уполномоченного органа государственной власти, например органа МВД Рос- сии Расходы, отраженные на субсчете "Недостачи в случае отсутствия винов- ных лиц" счета 91, мо- гут быть учтены в нало- говом учете налогопла- тельщика в составе вне- реализационных расходов
12	Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрез- вычайных ситуаций, включая затраты, свя- занные с предотвраще- нием или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвы- чайных ситуаций (пп.6 п.2 ст.265 НК РФ)	Момент признания внереализационного расхода в соот- ветствии с главой 25 НК РФ Отражение внереа- лизационного рас- хода в бухгалтер- ском Возникновение ис- пользования данных бухгалтерского уче- та для налогового учета	Моментом признания по- терь от стихийных бедст- вий, пожаров, аварий и других чрезвычайных си- туаций является отчетный (налоговый) период, в котором произошли данные потери. Моментом призна- ния затрат, связанных с предотвращением или лик- видацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, является отчетный (нало- говый) период, в котором были понесены данные затраты. При этом если данные затраты включают оплату сторонним органи- зациям за выполненные ими работы (предостав- ленные услуги), момен- том их признания являет- ся дата подписания акта о приеме выполненных ра- бот (оказанных услуг) или иного аналогичного документа Дебет 99 (субсчет "Поте- ри, связанные с чрезвы- чайными ситуациями") Кредит 10 (15, 16, 41, 43, 60, 76 ...) - отражены потери в свя- зи с чрезвычайными об- стоятельствами. Отраже- ние потери основных средств и нематериальных активов: Дебет 01 (суб- счет "Выбытие основных средств"), 04 (субсчет "Выбытие нематериальных активов") Кредит 01 - отражено выбытие унич- тоженного имущества по первоначальной стоимос- ти; Дебет 02, 05 Кредит 01 (субсчет "Выбытие основных средств"), 04 (субсчет "Выбытие нема- териальных активов") - списана сумма начислен- ной амортизации по унич- тоженному имуществу; Дебет 99 Кредит 01, 04 - отражен убыток от спи- сания имущества, уничто- женного в результате чрезвычайных ситуаций. Кроме того, на дату под- писания акта выполненных работ (оказанных услуг) на сумму принятых работ (услуг) сторонних орга- низаций, если эти работы (услуги) связаны с пре- дотвращением или ликви- дацией последствий сти- хийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, в бухгалтерском учете на- логоплательщика делается проводка: Дебет 91 (суб- счет "Расходы, связанные с предотвращением (лик- видацией) чрезвычайных ситуаций") Кредит 60 Потери и расходы, отра- женные на субсчете "По- тери, связанные с чрез- вычайными ситуациями" счета 99 и на субсчете "Расходы, связанные с предотвращением (ликви- дацией) чрезвычайных си- туаций" счета 91, могут быть учтены в налоговом учете налогоплательщика в составе внереализаци- онных расходов. Однако, если в числе уничтожен- ного имущества были ос- новные средства и нема- териальные активы, на суммы убытка, приходяще- гося на данное имущест- во, должна быть уменьше- на сумма потерь, вклю- чаемых в "налоговые" внереализационные расхо- ды. Убыток от потери уничтоженных основных средств и нематериальных активов должен опреде- ляться исходя из "нало- говой" стоимости и амор- тизации этого имущества
13	Превышение суммы без- надежных долгов, под- лежащих списанию, над суммой резерва по сом- нительным долгам (п.5 ст.266 НК РФ)	Момент признания внереализационного расхода в соот- ветствии с главой 25 НК РФ Отражение внереа- лизационного рас- хода в бухгалтер- ском Возникновение ис- пользования данных бухгалтерского уче- та для налогового учета	О формировании резервов по сомнительным долгам см. в п.2 табл.2. Если налогоплательщик принял решение о созда- нии резерва по сомни- тельным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в со- ответствии со ст.266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма соз- данного резерва меньше суммы безнадежных дол- гов, подлежащих списа- нию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (п.5 ст.266 НК РФ). Моментом призна- ния данных расходов яв- ляется момент, когда произошло превышение суммы безнадежных дол- гов, подлежащих списа- нию, над суммой резерва. При использовании в те- чение отчетного периода суммы резерва полностью, долги, которые будут признаны безнадежными после ее использования, включаются во внереали- зационные расходы Порядок отражения в бухгалтерском учете соз- дания резервов по сомни- тельным долгам изложен в п.2 табл.2 Порядок создания и расходования (списания) резерва сомнительных долгов для целей бухгал- терского учета отличает- ся от порядка создания и использования резерва безнадежных долгов для целей налогового учета. В связи с этим налого- плательщик не имеет воз- можности использовать данные бухгалтерского учета для определения величины внереализацион- ных расходов, учитывае- мых для целей налогооб- ложения. Соответствующие данные налогоплательщик может получить только на основании расчетов в аналитических регистрах налогового учета
14	Превышение суммы ре- зерва по сомнительным долгам, созданного по результатам инвентари- зации по итогам отчет- ного (налогового) пе- риода, над суммой остатка резерва преды- дущего отчетного (на- логового) периода (п.5 ст.266 НК РФ)	Момент признания внереализационного расхода в соот- ветствии с главой 25 НК РФ Отражение внереа- лизационного рас- хода в бухгалтер- ском Возникновение ис- пользования данных бухгалтерского уче- та для налогового учета	О формировании резервов по сомнительным долгам см. в п.2 табл.2. Если сумма вновь созда- ваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остат- ка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подле- жит включению во внереа- лизационные расходы в последний день отчетного (налогового) периода, когда произошло такое превышение (пункты 3-5 ст.266 НК РФ) Порядок отражения в бухгалтерском учете соз- дания резервов по сомни- тельным долгам изложен в п.2 табл.2 Порядок создания и расходования (списания) резерва сомнительных долгов для целей бухгалтерского учета отличается от порядка создания и использования резерва безнадежных долгов для целей налого- вого учета. В связи с этим налогоплательщик не имеет возможности ис- пользовать данные бух- галтерского учета для определения величины внереализационных расхо- дов, учитываемых для це- лей налогообложения. Соответствующие данные он может получить только на основании расчетов в аналитических регистрах налогового учета
15	Расходы учредителя уп- равления, связанные с осуществлением догово- ра доверительного уп- равления имуществом (п.3 ст.276 НК РФ)	Момент признания внереализационного расхода в соот- ветствии с главой 25 НК РФ Отражение внереа- лизационного рас- хода в бухгалтер- ском Возникновение ис- пользования данных бухгалтерского уче- та для налогового учета	Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управле- ния имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение до- верительного управляюще- го), признаются внереа- лизационными расходами учредителя управления (п.3 ст.276 НК РФ). При этом доверительный уп- равляющий обязан опреде- лять ежемесячно нарас- тающим итогом финансовый результат по доверитель- ному управлению имущест- вом и представлять учре- дителю управления сведе- ния о полученном финан- совом результате (по каждому виду доходов) для учета этого резуль- тата учредителем управ- ления при определении налоговой базы (п.2 ст. 276 НК РФ). Глава 25 НК РФ не содержит положе- ний, прямо устанавливаю- щих момент признания данных расходов. Однако исходя из п.1 ст.272 НК РФ, согласно которому расходы признаются тако- выми для целей налого- обложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, можно заключить, что мо- ментом признания данных расходов является дата их начисления. При этом датой их начисления яв- ляется последний день месяца, за который нало- гоплательщик получил от- чет доверительного уп- равляющего В соответствии с разде- лом II Указаний по отра- жению в бухгалтерском учете организаций опера- ций, связанных с осу- ществлением договора до- верительного управления имуществом, утвержденных приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н, пе- редача имущества в дове- рительное управление от- ражается бухгалтерскими записями: Дебет 79 (субсчет "Рас- четы по договору довери- тельного управления") Кредит 01, 04, 58 ... и одновременно: Дебет 02, 05 Кредит 79 (субсчет "Расчеты по договору доверительного управле- ния") - на сумму начис- ленной амортизации. При прекращении договора на суммы начисленной амор- тизации у налогоплатель- щика производится за- пись: Дебет 79 (субсчет "Расчеты по договору доверительного управле- ния") Кредит 02 05 (эта| сумма больше суммы на- копленной амортизации, которая была передана по договору). При сос- тавлении бухгалтерской отчетности учредителя управления (налогопла- тельщика) в нее пол- ностью включаются дан- ные, представленные до- верительным управляющим об активах, обязательст- вах, доходах, расходах и других показателях, сум- мированием аналогичных показателей. В баланс учредителя управления (налогоплательщика) дан- ные по счету 79 (субсчет "Расчеты по договору до- верительного управления имуществом") не включа- ются На основании отчета до- верительного управляюще- го, данные которого ис- пользуются при ежемесяч- ном составлении бухгал- терской отчетности, на- логоплательщик может по- лучать информацию о по- несенных внереализацион- ных расходах, уменьшаю- щих налоговую базу по налогу на прибыль. При этом момент признания расходов в налоговом учете и дата их начисле- ния в бухгалтерском уче- те совпадают. Это пос- ледний день месяца, за который представлен от- чет доверительного уп- равляющего. Однако су- ществует различие в по- рядке начисления аморти- зации в бухгалтерском и налоговом учете. Отчет доверительного управляю- щего не содержит инфор- мации о суммах "налого- вой" амортизации. Поэто- му налогоплательщик (уч- редитель управления) на- числяет амортизацию по имуществу, переданному в доверительное управле- ние, в соответствии с положениями главы 25 НК РФ
16	Расходы на содержание переданного по догово- ру аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ). При этом необходимо учиты- вать, что у организа- ций, которые система- тически сдают имущест- во и (или) исключи- тельные права в арен- ду, связанные с этой деятельностью расходы должны приниматься не как внереализационные расходы, а как расхо- ды, связанные с произ- водством и реализаци- ей. При этом налоговое законодательство не определяет, что следу- ет понимать под "сис- тематической" сдачей имущества в аренду. По нашему мнению, приме- нительно к данному вопросу систематичес- кой будет являться де- ятельность, доходы от которой в бухгалтерс- ком учете организации признаны доходами от обычных видов деятель- ности	Момент признания внереализационного расхода в соот- ветствии с главой 25 НК РФ Отражение внереа- лизационного рас- хода в бухгалтер- ском Возникновение ис- пользования данных бухгалтерского уче- та для налогового учета	В данном случае надо учитывать, что расходами на содержание переданно- го в аренду имущества могут являться: аморти- зация этого имущества, коммунальные, налоговые платежи, связанные с этим имуществом, расходы на ремонт, на государст- венную регистрацию дого- вора аренды (если в аренду сдается недвижи- мое имущество) и др. По- рядок признания для це- лей налогообложения не- которых из перечисленных расходов определен поло- жениями главы 25 НК РФ. Так, амортизация иму- щества признается в ка- честве расхода в соот- ветствии с положениями п.3 ст.272 НК РФ, расхо- ды по уплате налоговых платежей признаются осу- ществленными согласно пп.1 п.7 ст.272 НК РФ и т.д. В случае если глава 25 НК РФ прямо не устанавливает порядок признания тех или иных расходов, связанных со сдачей имущества в арен- ду, моментом их призна- ния, по нашему мнению, следует считать момент начисления соответствую- щих расходов. Обусловле- но это тем, что в соот- ветствии с п.1 ст.272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде), к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты По правилам бухгалтерс- кого учета, если величи- на арендной платы су- щественно влияет на об- щий финансовый результат арендодателя, сдача иму- щества в аренду рассмат- ривается как предмет деятельности с отнесе- нием причитающихся дохо- дов к доходам от обычных видов деятельности и от- ражением их на счете 90. При этом существенной признается величина арендной платы, отноше- ние которой к общей сум- ме всех доходов органи- зации составляет не ме- нее 5% (п.4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержден- ных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). Если арендная плата не превышает уста- новленный порог сущест- венности, сдача имущест- ва в аренду рассматрива- ется в качестве отдель- ной хозяйственной опера- ции и включать понесен- ные расходы и получаемые доходы можно в состав операционных расходов и доходов. Расходы могут учитываться на субсчете "Расходы, связанные со сдачей имущества в аренду" к счету 91. В бухгалтерском учете де- лается следующая запись: Дебет 91 (субсчет "Рас- ходы, связанные со сда- чей имущества в аренду") Кредит 02 (10, 67, 76 (субсчет "Расчеты по коммунальным платежам") и др.) Расходы, отраженные на субсчете "Расходы, свя- занные со сдачей иму- щества в аренду" счета 91, могут быть учтены в налоговом учете налого- плательщика в составе внереализационных расхо- дов (за исключением сумм начисленной амортизации, если у организации-нало- гоплательщика порядок начисления амортизации по имуществу, переданно- му в аренду, в налого- вом учете отличается от порядка начисления амор- тизации в бухгалтерском учете)
17	Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуа- тации основных средств, включая суммы недоначисленной в со- ответствии с установ- ленным сроком полезно- го использования амор- тизации, а также рас- ходы на ликвидацию объектов незавершенно- го строительства и иного имущества, мон- таж которого не завер- шен (расходы на демон- таж, разборку, вывоз разобранного имущест- ва), охрану недр и другие аналогичные ра- боты (пп.8 п.1 ст.265 НК РФ)	Момент признания внереализационного расхода в соот- ветствии с главой 25 НК РФ Отражение внереа- лизационного рас- хода в бухгалтер- ском Возникновение ис- пользования данных бухгалтерского уче- та для налогового учета	Определяя момент призна- ния данных расходов, необходимо учитывать, что ликвидация имущества обычно происходит в двух случаях: - в силу непредвиденных обстоятельств; - по воле собственника с проведением соответ- ствующих работ. Если ликвидация имущест- ва или причинение ему ущерба, который привел к существенному снижению его стоимости, имели место в связи с какой- либо чрезвычайной ситуа- цией, причиненный ущерб следует считать потерями от чрезвычайных ситуаций и включать в состав вне- реализационных расходов в соответствии с пп.6 п.2 ст.265 НК РФ (см. строку 12 в данной таб- лице). Если же ликвида- ция имущества происходит по инициативе его собст- венника, расходы по дан- ной хозяйственной опера- ции можно классифициро- вать следующим образом. 1. Расходы в виде стои- мости работ по ликвида- ции основных средств, объектов незавершенного строительства и иного имущества (демонтаж, разборка, вывоз разоб- ранного имущества и др.). Расходы по ликви- дационным работам вклю- чаются в состав внереа- лизационных расходов на основании пп.8 п.1 ст. 265 НК РФ. Если работы по демонтажу проводятся сторонними организация- ми, моментом признания данных расходов является дата подписания акта выполненных работ или иного документа. Если работы по ликвидации имущества выполняются собственными силами, мо- ментом признания данных расходов может являться дата начисления заработ- ной платы (в том числе ЕСН, страховых взносов в ПФР на эту зарплату) работникам, занятым на данных работах. 2. Рас- ходы в виде суммы недо- начисленной амортизации (первоначальная стои- мость основного средства (или остаточная стои- мость, определенная по состоянию на 1 января 2002 года) за вычетом амортизации, начисленной после 1 января 2002 года). При этом, по нашему мнению, если в результате ликвидации имущества получено какое -либо имущество (напри- мер, материалы, которые можно использовать в дальнейшей хозяйственной деятельности организа- ции), данные расходы должны определяться за вычетом стоимости этого оставшегося имущества. Если имущество ликвиди- руется частично, расход определяется в виде раз- ницы между суммой недо- начисленной амортизации, которая приходится на ликвидируемую часть иму- щества, и стоимостью полученного имущества, например материалов. Мо- ментом признания данных расходов может являться дата подписания акта о ликвидации имущества Согласно п.31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденно- го приказом Минфина Рос- сии от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), до- ходы и расходы от спи- сания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к ко- торому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основ- ных средств с бухгал- терского учета подлежат зачислению на счет при- былей и убытков в ка- честве операционных до- ходов и расходов. Мето- дология бухгалтерского учета предполагает два различных порядка отра- жения в учете операции по выбытию (ликвидации) основных средств. Один из способов отражения в учете следующий: Дебет 01 (субсчет "Выбытие основных средств") Кре- дит 01 - списана восста- новительная стоимость объекта основных средств; Дебет 02 Кре- дит 01 (субсчет "Выбытие основных средств") - списана сумма начислен- ной амортизации; Дебет 91 (субсчет "Расходы, связанные с ликвидаци- ей имущества") Кредит 01 (субсчет "Выбытие основ- ных средств") - списана остаточная стоимость ос- новного средства; Дебет 91 (субсчет "Расходы, связанные с ликвидацией имущества") Кредит 10 (69, 70, 76:) - затраты, связанные с выбытием ос- новного средства (расхо- ды по демонтажу, зарпла- та рабочих и начисления на нее:); Дебет 83 Кре- дит 84 - сумма дооценки объекта основных средств перенесена в нераспреде- ленную прибыль организа- ции (п.15 ПБУ 6/01). Отражение в учете опера- ции по списанию (ликви- дации) объектов незавер- шенного строительства, имущества, монтаж кото- рого не завершен, имеет следующий вид: Дебет 91 (субсчет "Расходы, свя- занные с ликвидацией имущества") Кредит 07, 08... Из регистров бухгалтерс- кого учета можно полу- чить информацию о расхо- дах на оплату услуг сто- ронни х организаций, а также о выплатах и на- числениях рабочим, кото- рые занимались ликвида- цией имущества. В то же время налогоплательщик не может во всех случаях получить из регистров бухгалтерского учета ин- формацию о сумме недона- численной амортизации по ликвидируемому имущест- ву, поскольку порядок начисления амортизации в бухгалтерском учете от- личается от порядка, принятого в налоговом учете

Таблица 2

Внереализационные расходы, признаваемые по частям и (или) в сумме,
которая может быть меньше суммы понесенных расходов

N п/п	Вид расхода	Рассматриваемые вопросы	Порядок учета расхода
1	2	3	4
1	Расходы в виде процен- тов по долговым обя- зательствам любого ви- да, в том числе про- центов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпу- щенным (эмитированным) налогоплательщиком. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательст- вам любого вида вне зависимости от харак- тера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Рас- ходом признается толь- ко сумма процентов, начисленных за факти- ческое время пользова- ния заемными средства- ми (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитен- том (ссудодателем) (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ)	Момент признания внереализационного расхода в соот- ветствии с главой 25 НК РФ Отражение внереа- лизационного рас- хода в бухгалтер- ском Возможность исполь- зования данных бух- галтерского учета для налогового учета	По договорам займа и иным аналогичным догово- рам (иным долговым обя- зательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых прихо- дится более чем на один отчетный период, расход признается осуществлен- ным и включается в сос- тав внереализационных расходов на конец соот- ветствующего отчетного периода. Например, нало- гоплательщик получил кредит на два года. Условиями кредитного до- говора определено, что уплата всей суммы про- центов должна быть про- изведена через два года в момент возврата суммы кредита. Несмотря на данное условие договора налогоплательщик обязан начислять расход на ко- нец каждого квартала (или месяца - для нало- гоплательщиков, исчис- ляющих ежемесячные аван- совые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли) равными долями в течение срока действия договора. В случае прекращения действия договора (погашения дол- гового обязательства) до истечения отчетного пе- риода расход признается осуществленным и вклю- чается в состав соот- ветствующих расходов на дату прекращения дейст- вия договора (погашения долгового обязательства) (п.8 ст.272 НК РФ). При этом необходимо учиты- вать, что в соответствии с п.1 ст.269 НК РФ про- центы признаются расхо- дом для целей налогооб- ложения без ограничения предельной величиной, если их размер сущест- венно не отклоняется от среднего уровня процен- тов, взимаемых по долго- вым обязательствам, вы- данным в том же квартале (месяце - для налогопла- тельщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исхо- дя из фактически полу- ченной прибыли) на со- поставимых условиях. Под долговыми обязательства- ми, выданными на сопос- тавимых условиях, пони- маются долговые обяза- тельства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспе- чения. (Данное положение применяется также к про- центам в виде дисконта, который образуется у на- логоплательщика-векселе- дателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.) При этом существенным откло- нением размера начислен- ных процентов по долго- вому обязательству счи- тается отклонение более чем на 20% в сторону по- вышения или понижения от среднего уровня процен- тов, начисленных по ана- логичным долговым обяза- тельствам, выданным в том же квартале на со- поставимых условиях. Проценты по долговому обязательству могут быть признаны расходом для целей налогообложения в размере, не превышающем ставки рефинансирования Банка России, увеличен- ной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и 15% - по долговым обязательствам в ино- странной валюте, в сле- дующих случаях: - при отсутствии долговых обя- зательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях; - по выбору налогопла- тельщика, в том числе, если сумма начисленных процентов отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процен- тов по аналогичным дол- говым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях Пунктом 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, затраты организации по займам и кредитам включаются в текущие расходы в сумме причи- тающихся платежей сог- ласно заключенным орга- низацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фак- тически производятся указанные платежи. От- ражение в учете имеет следующий вид: Дебет 08 Кредит 66 (67) - начис- лены проценты по кре- диту (займу), полученно- му на покупку основных средств (нематериальных активов) до ввода их в эксплуатацию; Дебет 91 Кредит 66 (67) - начис- лены проценты по кредиту (займу), полученному на покупку основных средств (нематериальных активов) после ввода их в экс- плуатацию; Дебет 10 (41:) Кредит 66 (67) - начислены проценту по кредиту (займу), полу- ченному на приобретение ТМЦ; Дебет 91 Кредит 66 (67) - начислены процен- ту по кредиту (займу), полученному на приобре- тение ТМЦ после оприхо- дования ТМЦ Налогоплательщик не име- ет возможности использо- вать данные бухгалтерс- кого учета для определе- ния величины внереализа- ционных расходов этого вида, учитываемых для целей налогообложения
2	Расходы налогоплатель- щика на формирование резервов по сомнитель- ным долгам (пп.7 п.1 ст.265 НК РФ)	Момент признания внереализационного расхода в соот- ветствии с главой 25 НК РФ Отражение внереа- лизационного рас- хода в бухгалтер- ском Возможность исполь- зования данных бух- галтерского учета для налогового учета	Сомнительным долгом признается любая задол- женность перед налого- плательщиком, за исклю- чением задолженности по уплате процентов (п.3 ст.266 НК РФ), если она не погашена в сроки, установленные договором и не обеспечена залогом, поручительством, бан- ковской гарантией (п.1 ст.266 НК РФ). Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчет- ного (налогового) перио- да инвентаризации деби- торской задолженности. Сумма отчислений в ре- зерв включается в состав внереализационных расхо- дов на последний день отчетного (налогового) периода и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной за- долженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создавае- мого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентари- зации задолженности; 2) по сомнительной за- долженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва вклю- чается 50% суммы выяв- ленной на основании ин- вентаризации задолжен- ности; 3) по сомнительной за- долженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва. При этом сумма создавае- мого резерва по сомни- тельным долгам не может превышать 10% суммы вы- ручки отчетного (налого- вого) периода, опреде- ляемой в соответствии со ст.249 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам мо- жет быть использован ор- ганизацией лишь на пок- рытие убытков от безна- дежных долгов. При этом безнадежными признаются долги перед налогопла- тельщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с граж- данским законодательст- вом обязательство прек- ращено вследствие невоз- можности его исполнения на основании акта госу- дарственного органа или ликвидации организации (п.2 ст.266 НК РФ) Согласно п.70 Положения по ведению бухгалтерско- го учета и бухгалтерской отчетности организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими орга- низациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отне- сением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнитель- ным долгом признается дебиторская задолжен- ность организации, не погашенная в сроки, ус- тановленные договором, и не обеспеченная соот- ветствующими гарантиями. Резерв сомнительных дол- гов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторс- кой задолженности орга- низации. Величина резер- ва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки ве- роятности погашения дол- га полностью или частич- но. Если до конца отчет- ного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использо- ван, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерс- кого баланса на конец отчетного года к финан- совым результатам. Отра- жение в учете операций, связанных с созданием и использованием резервов, должно быть следующим: Дебет 91 Кредит 63 - отражение величины созданного резерва; Дебет 63 Кредит 62, 76 - списание неистребован- ных долгов, ранее приз- нанных сомнительными; Дебет 63 Кредит 91 - от- несение неиспользованных сумм резерва на финансо- вые результаты Порядок создания и расходования резерва сомнительных долгов для целей бухгалтерского учета отличается от порядка создания и использования резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета. 1. В соответствии с главой 25 НК РФ при создании резерва учиты- вается вся дебиторская задолженность (за исклю- чением задолженности по процентам). Это может быть задолженность по выданным налогоплатель- щиком займам, отгружен- ной, но не оплаченной продукции, оказанным (выполненным), но не оп- лаченным услугам (рабо- там), по выданным аван- сам под предстоящую пос- тавку продукции (выпол- нение работ, оказание услуг), невозвращенным подотчетным суммам и др. Однако в бухгалтерском учете резерв можно соз- давать только по деби- торской задолженности по отгруженным (оказанным, выполненным), но не оп- лаченным товарам (рабо- там, услугам). 2. В налоговом учете сумма резерва исчисляет- ся по любой сомнительной задолженности (не обес- печенной залогом, пору- чительством, гарантией), по истечении 45 и 90 дней со дня ее возникно- вения. В бухгалтерском учете величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Таким образом, данные бухгалтерского учета не могут быть использованы для получения информации о "налоговых" внереали- зационных расходах, по- несенных в связи с соз- данием резерва по сомни- тельным долгам
3	Убыток в виде отрица- тельной разницы между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализо- ванного товара (работ, услуг) при уступке на- логоплательщиком-про- давцом товара (работ, услуг) права требова- ния долга третьему ли- цу до наступления пре- дусмотренного догово- ром о реализации това- ров (работ, услуг) срока платежа (пп.7 п.2 ст.265 и п.1 ст.279 НК РФ)	Момент признания внереализационного расхода в соот- ветствии с главой 25 НК РФ Отражение внереа- лизационного рас- хода в бухгалтер- ском Возможность исполь- зования данных бух- галтерского учета для налогового учета	Моментом признания дан- ного убытка является тот отчетный (налоговый) период, в котором прои- зошла уступка права требования долга. При этом убыток признается в размере, не превышающем суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долгово- му обязательству, равно- му доходу от уступки права требования, за пе- риод от даты уступки до даты платежа, предусмот- ренной договором на реа- лизацию товаров (работ, услуг). Иными словами, убыток не может превы- шать сумму процентов, которую налогоплательщик имел бы право включить в состав "налоговых" вне- реализационных расходов, если бы он имел долговое обязательство (заем, кредит). Срок такого обязательства должен был бы начаться в момент, когда право требования было уступлено, а закон- читься в последний день срока платежа по догово- ру о реализации товаров (работ, услуг). Размер процентов, которым огра- ничивается принимаемая для целей налогообложе- ния сумма убытка, рас- считывается по правилам, изложенным в п.1 табл.2 Рассмотрим порядок отра- жения в учете операции по уступке налогопла- тельщиком-продавцом то- вара (работы, услуги) права требования долга по цене ниже, чем уста- новленная договором на реализацию товара (рабо- ты, услуги): Дебет 62-1 Кредит 90-1 - отражена операция по отгрузке то- вара (продукции); Дебет 90-3 Кредит 68 (76) (субсчет "НДС") - отра- жен НДС, подлежащий от- несению на расчеты с бюджетом (учтен НДС при учетной политике "по оп- лате"); Дебет 90-2 Кре- дит 43 (20, 26, 41:) - списана себестоимость товаров (работ, услуг); Дебет 90-9 Кредит 99 - отражена прибыль от про- дажи. Уступка права тре- бования отразится сле- дующим образом: Дебет 62-2 Кредит 91-1 - отра- жена реализация права требования; Дебет 91-2 Кредит 62-1 - списана задолженность покупателя (заказчика), переданная другой организации; Дебет 76 (субсчет "НДС") Кредит 68 - в соответст- вии с пп.3 п.2 ст.167 НК РФ начислен НДС к уплате в бюджет в момент пере- дачи права требования на основании договора об уступке права требования (при учетной политике налогоплательщика "по оплате"); Дебет 99 Кре- дит 91-9 - определен фи- нансовый результат (убы- ток) операции по уступке права требования деби- торской задолженности Из данных бухгалтерского учета налогоплательщик может получить информа- цию о фактически поне- сенном убытке. Его сумма отражена заключительной проводкой в графе 4 дан- ной строки. Однако необ- ходимо учитывать, что убыток налогоплательщика по операции уступки пра- ва требования до наступ- ления предусмотренного договором о реализации срока платежа может приниматься для целей налогообложения в опре- деленных пределах. Поэ- тому данные бухгалтерс- кого учета напрямую не могут быть использованы для определения величины "налогового" внереализа- ционного расхода
4	Убыток (внереализаци- онный расход), возни- кающий при уступке на- логоплательщиком, яв- ляющимся продавцом то- варов (работ, услуг), права требования долга третьему лицу после наступления предусмот- ренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (пп.7 п.2 ст.265 и п.2 ст.279 НК РФ)	Момент признания внереализационного расхода в соот- ветствии с главой 25 НК РФ Отражение внереа- лизационного рас- хода в бухгалтер- ском Возможность исполь- зования данных бух- галтерского учета для налогового учета	Отрицательная разница между доходом от реали- зации права требования долга и стоимостью реа- лизованного товара (ра- бот, услуг) признается убытком по сделке уступ- ки права требования, ко- торый включается в сос- тав внереализационных расходов налогоплатель- щика. При этом убыток принимается в целях на- логообложения в следую- щем порядке: - 50% сум- мы убытка подлежат вклю- чению в состав внереали- зационных расходов на дату уступки права тре- бования; - 50% суммы убытка подлежат включе- нию в состав внереализа- ционных расходов по ис- течении 45 дней с даты уступки права требования (п.2 ст.279 НК РФ) Дебет 62-1 Кредит 90-1 - отражена операция по отгрузке товара (продук- ции); Дебет 90-3 Кредит 68 (76) (субсчет "НДС") - отражен НДС, подлежащий отнесению на расчеты с бюджетом (учтен НДС при учетной политике "по оп- лате"); Дебет 90-2 Кредит 43 (20, 26, 41...) - списа- на себестоимость товаров (работ, услуг); Дебет 90-9 Кредит 99 - отражена прибыль от продажи. Уступка права (требова- ния) отразится следующим образом: Дебет 62-2 Кредит 91-1 - отражена реализация права требования; Дебет 91-2 Кредит 62-1 - списана задолженность покупателя (заказчика), переданная другой орга- низации; Дебет 76 (субсчет "НДС") Кредит 68 - начислен НДС к уплате в бюджет в мо- мент передачи права тре- бования на основании до- говора об уступке права требования (при учетной политике налогоплатель- щика "по оплате"); Дебет 99 Кредит 91-9 - определен финансовый ре- зультат (убыток) опера- ции по уступке права требования дебиторской задолженности Сумма, отраженная заклю- чительной проводкой, мо- жет быть использована для целей налогового учета: 50% этой суммы включается во внереали- зационные расходы на да- ту уступки права требо- вания, а оставшаяся часть - через 45 дней

А.А. Баландин,

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2002 г.