Строительство временных сооружений (Н.Р. Еремеева, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2002 г.)

Строительство временных сооружений

Подрядная организация осуществляет строительство объекта, финансируемого за счет средств городского бюджета в рамках договора строительного подряда. Помимо строительства постоянного объекта подрядчик в рамках данного договора осуществляет возведение временных (титульных) зданий и сооружений, часть из которых, например временную подъездную дорогу, учитывает на своем балансе.

Чем является для подрядчика в целях исчисления НДС осуществление работ по строительству временных сооружений, принимаемых на свой баланс, - реализацией товаров или выполнением строительно-монтажных работ для собственного потребления? Ответ на этот вопрос содержится в предлагаемой статье.

Согласно п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ и выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией работ признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, -и на безвозмездной основе.

Пунктом 3.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447К, установлено, что к строительно-монтажным работам для собственного потребления относятся строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 1 января 2001 года непосредственно налогоплательщиком для собственных нужд.

Таким образом, в соответствии с Налоговым кодексом РФ реализация строительных работ и выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления относятся к двум различным объектам обложения НДС.

При выполнении налогоплательщиком строительных работ их стоимость может включаться в налогооблагаемую базу по НДС только по одному основанию: либо как работы, реализуемые третьим лицам, либо как работы, выполняемые подрядчиком для собственных нужд.

Перечень работ, относящихся к строительно-монтажным работам, приведен в разделе 4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.96 N 123. В соответствии с п.4.2 указанной инструкции к строительным работам, в частности, относятся работы по возведению, расширению и реконструкции постоянных и временных (титульных) зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций.

Таким образом, при выполнении налогоплательщиком работ по возведению постоянных и временных (титульных) зданий и сооружений, осуществляемых для третьих лиц, данная операция признается объектом налогообложения как реализация работ в соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ. В этом случае оплату работ налогоплательщика производит заказчик, который в составе стоимости работ перечисляет и сумму НДС, указанную подрядчиком.

При выполнении налогоплательщиком тех же работ для собственных нужд данная операция признается объектом налогообложения как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления в соответствии с пп.3 п.1 ст.146 НК РФ. В этом случае затраты на строительные работы погашаются налогоплательщиком из собственных средств.

Налоговые вычеты

Налогоплательщик имеет право на установленные Налоговым кодексом РФ налоговые вычеты.

Согласно п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат:

1. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, при сборке (монтаже) основных средств.

2. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

3. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

4. Суммы НДС, исчисленные в соответствии со ст.166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, право на получение налогового вычета у организации возникнет и в случае реализации строительно-монтажных работ третьим лицам, и в случае выполнения строительно-монтажных работ для собственных нужд, если стоимость последних включается в расходы при исчислении налога на прибыль (п.6 ст.171 НК РФ). Однако сумма налогового вычета и порядок его применения будут различны. Так, в случае реализации строительно-монтажных работ третьим лицам, как было указано выше, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, необходимых для проведения строительно-монтажных работ. В случае выполнения строительно-монтажных работ для собственных нужд вычету подлежит вся сумма НДС, исчисленная организацией исходя из всех фактических расходов на выполнение строительно-монтажных работ к уплате в бюджет. В последнем случае вычеты производятся по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ (п.5 ст.172 НК РФ).

Временные сооружения как объект налогообложения

Из сказанного выше следует вопрос: к какому объекту обложения НДС относятся работы по строительству временных (титульных) зданий и сооружений, подлежащих зачислению в основные средства подрядчика?

При осуществлении капитального строительства подрядным способом построенный объект является собственностью заказчика и принимается им к бухгалтерскому учету.

В соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности, суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда.

Таким образом, заказчик принимает к бухгалтерскому учету построенный подрядчиком объект по стоимости его сооружения.

Стоимость работ по строительству объекта определяется на основании сводного сметного расчета в соответствии со Сводом правил по определению стоимости строительства в составе предпроектной и проектно-сметной документации (СП 81-01-94). Если сводным сметным расчетом предусмотрено строительство временных (титульных) зданий и сооружений, то стоимость этих работ будет включена в стоимость работ по строительству основного объекта, выполняемых для заказчика. Порядок определения стоимости работ по возведению временных (титульных) зданий определяется Сборником сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений (ГСН 81-05-01-2001), утвержденным постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 45. Согласно п.1.2 Сборника сметные нормы затрат на строительство титульных временных зданий и сооружений определяются в процентах от сметной стоимости строительных и монтажных работ сводного сметного расчета стоимости строительства.

Таким образом, работы по строительству временных зданий и сооружений могут быть включены в состав работ, выполняемых подрядчиком для другого лица - заказчика, а не для собственного потребления.

По общему правилу временные здания и сооружения зачисляются в основные средства заказчика и передаются в пользование подрядчику в порядке, установленном договором подряда. Исключение из данного правила установлено лишь для временных автомобильных дорог, подъездных путей и архитектурно оформленных заборов, которые согласно п.3.4 ГСН 81-05-01-2001 должны приниматься на баланс подрядчика. Однако каких-либо особенностей, предусматривающих исключение работ по строительству таких сооружений из состава работ, выполняемых для заказчика, нормативными актами не предусмотрено.

Поскольку строительство основного объекта осуществляется подрядчиком для заказчика и затраты на строительство временных сооружений предусмотрены в сводном сметном расчете, заказчик оплачивает стоимость работ по строительству таких временных (титульных) зданий и сооружений независимо от того, на чей баланс - заказчика или подрядчика - будут временно приняты на учет данные здания и сооружения.

При оплате заказчиком строительных работ, в том числе и работ по возведению временных зданий, заказчик перечисляет подрядчику сумму налога на добавленную стоимость, начисленную на стоимость этих работ. Начисление подрядчиком НДС на стоимость работ по строительству временных (титульных) зданий и сооружений и предъявление сумм НДС заказчику в составе стоимости работ по строительству основного объекта не зависит от того, у кого на балансе будут временно учтены указанные сооружения.

После принятия построенного основного объекта к учету заказчик сможет получить вычет по НДС, предъявленному ему подрядчиком при проведении капитального строительства. В состав сумм НДС, принимаемых заказчиком к вычету, будут включены и суммы налога, перечисленные подрядчику в составе стоимости работ по строительству временных (титульных) зданий и сооружений. Следовательно, работы по строительству временных (титульных) зданий и сооружений являются для подрядчика реализацией строительно-монтажных работ в целях обложения налогом на добавленную стоимость независимо от того, кто принимает на баланс построенные временно сооружения - заказчик или подрядчик, и облагаются НДС в соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ.

Н.Р. Еремеева,

юрист аудиторской фирмы "Ариадна"

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2002 г.