Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10 мая 2012 г. N Ф08-2053/12 по делу N А22-663/2011

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11 февраля 2013 г. N Ф08-83/13 по делу N А22-663/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 2 мая 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 мая 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Трифоновой Л.А. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Лотос" (ИНН 0814151190, ОГРН 1020800756679) - Абакиновой О.Н. (доверенность от 18.01.2012), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Элиста Республики Калмыкия (ИНН 0816000005, ОГРН 1070814010497) - Мучкаевой В.О. (доверенность от 06.04.2012 N 04-19/2832) и Гюнзикова Д.В. (доверенность от 06.04.2012 N 04-19/2831), от третьего лица - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия (ИНН 0814162988, ОГРН 1040866732070) - Эрднеевой Г.А. (доверенность от 10.01.2012 N 03-05/0023), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Лотос" на решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 09.11.2011 (судья Конторова Д.Г.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2012 (судьи Семенов М.У., Белов Д.А., Цигельников И.А.) по делу N А22-663/2011, установил следующее.

ООО "Лотос" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Элиста Республики Калмыкия (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения инспекции от 08.02.2011 N 11-38/12.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия (далее - управление).

Решением суда от 09.11.2011, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 30.01.2012, в удовлетворении заявленного требования отказано. Судебные акты мотивированы тем, что инспекция правомерно применила расчетный метод определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет с использованием информации о показателях аналогичных налогоплательщиков. Суды отклонили представленные обществом при подаче искового заявления первичные бухгалтерские документы, установив, что данные документы не являлись предметом выездной налоговой проверки. Кроме того, суды указали на имеющиеся расхождения данных в представленных обществом документах и данных налогового учета.

В кассационной жалобе общество просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленного обществом требования.

По мнению подателя жалобы, показатели аналогичного налогоплательщика ООО "Форвард" не сопоставимы с показателями общества по выручке и основному виду деятельности. Инспекция не доказала, что оба общества переработали сопоставимое количество сырья и использовало при этом одинаковое оборудование. При расчете налогов, подлежащих уплате обществом, инспекция использовала показатели отчетных данных из налоговых деклараций по налогу на прибыль аналогичного налогоплательщика, при этом в материалах дела указанные налоговые декларации отсутствуют. Налоговый орган произвел расчет налога на прибыль и НДС с нарушением порядка, предусмотренного Налоговым кодексом Российской Федерации. При определении подлежащей уплате суммы НДС, налоговый орган исчислил налог на основании документов, представленных контрагентами проверяемой организации и сведений о движении по расчетному счету проверяемой организации, тогда как в соответствии с пунктом 7 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. Суды неправомерно не приняли в качестве доказательств представленные обществом при подаче искового заявления первичные бухгалтерские документы, исходя из того, что они не могут служить доказательством незаконности оспариваемого решения, поскольку не являлись предметом исследования при выездной налоговой проверке.

В отзыве на кассационную жалобу управление просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что решение и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене в части отказа в удовлетворении требования ООО "Лотос" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Элиста от 08.02.2011 N 11-38/12 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 126 Кодекса, а дело в указанной части направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Калмыкия, по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по налогам и сборам, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составила акт от 27.12.2010 N 11-16/69.

В адрес общества направлено требование от 16.04.2010 N 11-35/41 о предоставлении первичных документов, необходимых для налоговой проверки. Общество 29.04.2010 обратилось в инспекцию с ходатайством об отложении проверки на 30 дней ввиду невозможности представления уничтоженных в результате пожара первичных бухгалтерских документов и предоставлении времени для их восстановления. Решением от 30.04.2010 N 11-50/7 срок представления документов обществу продлен до 28.05.2010. На основании решений налогового органа проверочные мероприятия приостанавливались в период с 12.05.2010 по 08.11.2010 в связи с истребованием документов у контрагентов налогоплательщика и других лиц.

По результатам проверки составлен акт от 27.12.2010 N 11-16/69 и вынесено решение от 08.02.2011 N 11-38/12 о доначислении обществу 1 853 152 рублей НДС, 140 309 рублей налога на прибыль за 2008 год, 94 725 рублей налога на прибыль за 2009 год, 383 298 рублей пени за несвоевременную уплату НДС и налога на прибыль, а также 750 519 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 27 500 рублей штрафа по статье 126 Кодекса.

В связи с уклонением общества от представления документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки и отсутствием у общества первичных и учетных бухгалтерских документов, учитывая результаты мероприятий налогового контроля по истребованию документов у контрагентов проверяемой организации, не позволяющие в полной мере определить суммы налогов, подлежащие уплате в бюджеты, инспекция определила суммы налогов, подлежащих уплате обществом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Решением управления от 11.04.2011 жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Общество, не согласившись с решением инспекции, обратилось в арбитражный суд.

Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлена обязанность организаций непрерывно, в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, вести документальный учет всех хозяйственных операций.

В силу подпунктов 3, 8 пункта 1 статьи 23 Кодекса налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При определении налоговым органом на основании указанной нормы сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации расчетным путем, должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Бремя доказывания того, что размер расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Следовательно, при наступлении перечисленных в указанной норме случаев налоговый орган вправе определить суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся информации о самом налогоплательщике или данных об иных налогоплательщиках, руководствуясь положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, создающими дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающими баланс публичных и частных интересов.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-О отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.

С учетом приведенных норм и положений статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на инспекции лежит бремя доказывания факта и размера вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов и заявленных налоговых вычетов.

Как следует из материалов дела, на момент проведения выездной налоговой проверки общество не представило первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного дохода и произведенного расхода. Налогоплательщик указал, что необходимые документы, уничтожены пожаром, произошедшим в офисе общества 16.10.2009. Решением инспекции от 30.04.2010 N 11-50/7 в связи с обращением общества продлен срок предоставления документов до 28.05.2010. В сроки, предусмотренные пунктом 3 статьи 93 Кодекса, общество не представило налоговому органу документы. Таким образом, судебные инстанции обоснованно указали на наличие у налоговой инспекции правовых оснований для доначисления обществу налогов расчетным методом.

Суды обоснованно отклонили представленные обществом в арбитражный суд первичные бухгалтерские документы, поскольку общество не представило доказательства, свидетельствующие о наличии объективной невозможности восстановить и представить первичные бухгалтерские документы по требованию налогового органа в период проведения выездной налоговой проверки. На обществе лежала обязанность при проведении проверки представить документы, обосновывающие заявленный им налоговый вычет. Поскольку такие документы не были представлены налоговому органу и не являлись предметом выездной проверки, решение по итогам проверки исследовалось применительно к тем обстоятельствам, которые существовали на момент его вынесения. Кроме того, суды указали, что представленные документы не подтверждают реальность хозяйственных операций в связи с имеющимися расхождениями в данных налогового учета и представленных документов.

Судами установлено, что налоговый орган исчислил налоги для общества исходя из показателей аналогичного налогоплательщика ООО "Форвард", при выборе которого налоговый орган учел следующие критерии: вид осуществляемой деятельности (оптовая торговля, производство нефтепродуктов, хранение, складирование нефти и продуктов ее переработки), подвид деятельности (оптовая торговля прочим жидким и газообразным топливом); общая система налогообложения; объект основных средств, на котором осуществлялась переработка нефти - малогабаритная дизельная установка БДУ-2Э, реализация одного вида товаров (нефть, мазут топочный, дизельная фракция), фактическое место осуществления деятельности - город Элиста, среднесписочная численность; одни и те же поставщики сырья и покупатели, учредитель - физическое лицо. При расчете налогов, подлежащих уплате обществом, рассматривались показатели отчетных данных налоговых деклараций по налогу на прибыль.

В акте выездной налоговой проверки от 27.12.2010 N 11-16/69 отражены критерии отбора аналогичного налогоплательщика и содержание налоговых деклараций ООО "Форвард". При этом возражения по указанному акту проверки в сроки, предусмотренные Кодексом, общество не представило.

Вывод судебных инстанций о том, что инспекция правильно определила аналогичного налогоплательщика, основан на представленных в материалы дела доказательствах.

Пункт 7 статьи 31 Кодекса не предусматривает в качестве аналогичного налогоплательщика поиск налогоплательщика, экономические показатели и условия хозяйственной деятельности которого полностью бы совпадали с соответствующими показателями проверяемого налогоплательщика.

Статьей 166 Кодекса установлен порядок исчисления НДС исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса, т. е. налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно статьям 171, 172 Кодекса.

В пункте 7 статьи 166 Кодекса законодатель предусмотрел возможность исчисления расчетным путем НДС, причитающегося к уплате по операциям, подлежащим налогообложению у налогоплательщика. Поскольку сумма налоговых вычетов не влияет на определение налоговой базы по указанному налогу положение пункта 7 названной статьи Кодекса в отношении налоговых вычетов не применимо.

Пунктом 1 статьи 171 Кодекса определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты. При этом, как следует из статьи 173 Кодекса, сумма налоговых вычетов, право на применение которых имеет налогоплательщик, влияет на сумму упомянутого налога, подлежащую уплате в бюджет. Неосновательное применение налоговых вычетов влечет занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС к вычету в порядке, установленном Кодексом.

Анализ приведенных норм в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.

На основании изложенного подлежат отклонению доводы общества о необходимости в рассматриваемом эпизоде применять положения пункта 7 статьи 31 Кодекса.

Указанные выводы соответствуют правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 30.10.2007 N 8686/07, 09.11.2010 N 6961/10 и 09.03.2011 N 14473/10.

В связи с непредставлением обществом счетов-фактур сумма НДС, подлежащая уплате обществом, рассчитана с применением налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, по результатам мероприятий налогового контроля в виде истребования документов у контрагентов проверяемой организации. В качестве налоговых вычетов инспекцией приняты суммы, уплаченные обществом безналичным способом и подтвержденные контрагентами.

При таких обстоятельствах выводы судебных инстанций о доказанности налоговым органам оснований для доначисления НДС, налога на прибыль и привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса, являются правильными.

Согласно пункту 1 статьи 93 Кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 126 Кодекса непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 Кодекса, может быть применена, если у налогоплательщика соответствующие документы имеются в наличии и существует реальная возможность их представить.

В соответствии со статьями 106, 108, 109 Кодекса вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения является необходимым условием для привлечения к налоговой ответственности. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы, а неустранимые сомнения в виновности привлекаемого к ответственности лица толкуются в его пользу.

Из материалов дела следует, что общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса в связи с непредставлением 531 документа в установленный срок.

Материалами дела установлено, что инспекция выставила обществу требование о предоставлении документов от 16.04.2010 N 11-35/ВНП/96. Общество обратилось в инспекцию с письмом с просьбой отложить срок представления документов на 30 дней, в связи с тем, что документы за 2008 - 2009 годы уничтожены вследствие пожара в офисе предприятия. Факт пожара подтвержден копией акта о пожаре от 15.10.2009 (том 2, л. д. 83) и справкой факта о пожаре (том 2, л. д. 80). При этом в указанных документах имеются расхождения в отношении даты пожара. В соответствии со справкой о факте пожара, пожар произошел 16.10.2009, а согласно акту о пожаре, - 15.10.2009.

Судебные инстанции не дали оценку правомерности привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса за непредставление документов. Суды не выяснили, по какой причине документы не были представлены обществом в инспекцию, а представлены суду; были ли документы утрачены во время пожара и имелась ли у общества возможность своевременного их восстановления и представления налоговому органу по его требованию.

Таким образом, суд не исследовал вопрос о наличии (отсутствии) в действиях общества вины в совершении налогового правонарушения и обоснованности привлечения его к налоговой ответственности по статье 126 Кодекса.

Суд кассационной инстанции не имеет полномочий по исследованию и оценке доказательств, установлению обстоятельств дела, поэтому судебные акты надлежит отменить в части отказа признания недействительным решения инспекции от 08.02.2011 N 11-38/12 в части привлечения общества к налоговой ответственности по статье 126 Кодекса за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов по требованию налогового органа виде 26 650 рублей штрафа и в отмененной части дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду надлежит учесть изложенное, полно и всесторонне исследовать вопрос о наличии (отсутствии) в действиях общества вины в совершении налогового правонарушения и обоснованности привлечения его к налоговой ответственности по статье 126 Кодекса и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 09.11.2011 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2012 по делу N А22-663/2011 отменить в части отказа в удовлетворении требования ООО "Лотос" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Элиста от 08.02.2011 N 11-38/12 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации и в этой части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Калмыкия.

В остальной части решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 09.11.2011 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2012 по делу N А22-663/2011 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.Н. Воловик

Судьи

Л.А. Трифонова Л.А. Черных