Вопрос: Как в настоящее время принимаются убытки от реализации основных средств для целей налогообложения? ("Налоговый вестник", N 10, октябрь 2002 г.)

Как в настоящее время принимаются убытки от реализации основных средств для целей налогообложения?

Согласно п.2.4 действовавшей до конца 2001 года инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" отрицательный результат от реализации основных средств не снижал налогооблагаемую прибыль в связи с тем, что в п.2 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" было установлено, что валовая прибыль представляла собой сумму прибыли (убытков) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Кроме того, в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности результаты от реализации основных средств отражались на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а убытки принимались для целей налогообложения только от реализации продукции (работ, услуг).

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указано, что поступления, связанные с продажей основных средств и прочим их списанием, так же как и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. По дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" показываются расходы, связанные с продажей или списанием основных средств или иных активов.

Операции, отражаемые по счету 91 "Прочие доходы и расходы", как это соответствует п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденных приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и 33н, соответственно являются операционными доходами и расходами и не связаны с выручкой от реализации продукции (работ, услуг), что также соответствует налоговому законодательству.

Однако согласно изменению, внесенному в подпункт 1 п.1 ст.248 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ товары определяются в соответствии с п.3 ст.38 НК РФ, установившим, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, что было подтверждено постановлением Президиума ВАС РФ от 13.03.2001 N 8043/00.

Приобретаемые объекты основных средств должны быть использованы в производственных целях или для управленческих нужд с перенесением своей стоимости через амортизационные отчисления на затраты производства.

Но встречаются случаи, когда основные средства не полностью перенесли свою стоимость на затраты производства продукции (работ, услуг) и необходимо решить вопрос о том, как налогоплательщику списать возникающие убытки.

При возникновении такой ситуации следует руководствоваться ст.257, 268, 323 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", далее - Закон N 57-ФЗ), из которых следует, что налогоплательщик должен правильно определить доходы и расходы, связанные непосредственно с реализацией основных средств и установлением финансового результата от этой операции, а именно:

1) определить остаточную стоимость основных средств:

- введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ - как разницу между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы).

На основании п.49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п.38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, можно сделать следующие выводы.

Организация имеет право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации (с применением индекса-дефлятора) или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

В бухгалтерском учете увеличение (уменьшение) стоимости числящихся на балансе организации по состоянию на начало отчетного года объектов основных средств до их восстановительной стоимости в результате применения вышеуказанных способов переоценки отражается по дебету (кредиту) счетов учета основных средств в корреспонденции с дебетом (кредитом) счета учета добавочного капитала (соответствующие субсчета).

Разница между суммой амортизации, полученной путем пересчета с применением индексов изменения стоимости (индекса-дефлятора) или коэффициента пересчета (при применении способа прямого пересчета), и суммой амортизации, начисленной до начала отчетного периода, отражается по кредиту (в случае превышения) и дебету (в случае уменьшения) счета учета амортизации основных средств или в корреспонденции со счетом учета добавочного капитала (соответствующие субсчета).

Согласно письму МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288 результаты переоценки основных средств учитывались при исчислении налога на имущество, а также налога на прибыль при списании амортизационных отчислений от стоимости основных средств с учетом переоценки.

В связи с вышеизложенным и был установлен порядок определения остаточной стоимости основных средств, которые были введены в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, с учетом результатов переоценки как самой стоимости основных средств, так и амортизации;

- введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ - как разницу между первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

После вступления в силу главы 25 НК РФ основные средства не подлежат переоценке, и по этой причине их остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации за период эксплуатации основных средств.

Исключение сделано в отношении переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2002 года, что соответствует п.1 ст.257 НК РФ после поправок, внесенных Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации".

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях главы 25 НК РФ учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Вышеуказанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации;

2) определить сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией основных средств, к которым, в частности, относятся расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества;

3) исчислить результат от реализации основных средств (прибыль или убыток).

Если, как установлено в п.2 ст.268 НК РФ, цена приобретения основных средств (остаточная стоимость) с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Кроме того, налогоплательщику следует:

- определить НДС, подлежащий восстановлению, который был принят к зачету при вводе основного средства в эксплуатацию, согласно главе 21 НК РФ;

- установить точную стоимость основного средства, которая будет возмещена покупателем исходя из требований ст.40 НК РФ.

Пример.

1. Организация приняла решение реализовать объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб., входящий в пятую амортизационную группу и имеющий срок полезного использования 10 лет.

2. До момента предполагаемой реализации объект основных средств использовался 8 лет, и по нему были начислены амортизационные отчисления в сумме 80 тыс. руб.

3. Расходы вспомогательных служб организации по демонтажу, хранению и транспортировке объекта основных средств внутри составили общую сумму 5 тыс. руб.

4. Определена стоимость продажи объекта основных средств - 15 тыс. руб.

5. Восстановлен НДС на недоамортизированную стоимость в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ со списанием в кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Покупатель дал согласие на оплату НДС, и в связи с этим при расчете убытков этот налог не учитывался для целей налогообложения в составе убытков.

6. В бухгалтерском учете операции по списанию реализованного основного средства отражаются следующим образом:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 01 "Основные средства" - на сумму 100 тыс. руб.;

Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 91 - на сумму 80 тыс. руб.;

Д-т 91 К-т 23 "Вспомогательные производства" - на сумму 5 тыс. руб.;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 91 - на сумму 15 тыс. руб.;

Д-т 97 "Расходы будущих периодов" К-т 91 - на сумму 10 тыс. руб.

Убытки в сумме 10 тыс. руб. будут списаны равными долями с кредита счета 97 в дебет счета 91 в течение 24 месяцев по 417 руб. ежемесячно.

А.В. Владимирова

1 октября 2002 г.

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2002 г.