Общие положения о налогообложении адвокатской деятельности (В.А. Злобин, Д.А. Шубин, "Адвокат", N 10, октябрь 2002 г.)

Общие положения о налогообложении адвокатской деятельности

Налогообложение адвокатов и адвокатских образований регулируется нормами законодательства о налогах и сборах.

Статьей 19 Налогового кодекса РФ установлено: налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Понятия "организации" и "физические лица", используемые в НК РФ, даны в п.2 ст.11 Кодекса. Организации - юридические лица, образованные в соответствии с российским законодательством, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Физические лица - российские и иностранные граждане и лица без гражданства.

В соответствии со ст.2 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон об адвокатуре) адвокатом признается лицо, получившее в установленном настоящим Федеральным законом порядке статус адвоката и право осуществлять адвокатскую деятельность. Адвокат является независимым советником по правовым вопросам. Таким образом, адвокат с точки зрения налогообложения - физическое лицо.

Пунктом 1 ст.20 того же Закона установлены формы адвокатских образований - это адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация.

Следовательно, налоги и сборы в установленных законами случаях должны уплачивать как организации (адвокатские образования), так и физические лица (адвокаты).

Из ст.17 НК РФ следует, что при установлении налога должны быть определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога; налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Налогоплательщик (субъект налогообложения) - лицо, на которое возложена обязанность по уплате налога.

Объект налогообложения - юридические факты (события, действия, состояния), на основании которых у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

Налоговая база - стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения (к ней применяется ставка налога для исчисления суммы налога, подлежащего уплате).

Налоговый период - период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Налоговая ставка - величина налоговых отчислений на единицу измерения налоговой базы.

Порядок исчисления налога - обязанность налогоплательщика (а в предусмотренных законом случаях обязанность налогового агента) исчислить сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Порядок и сроки уплаты налога - действия, которые необходимо совершить налогоплательщику (налоговому агенту) для уплаты налога в сроки, установленные законом.

Налоговые льготы - предоставленные законом преимущества для отдельных категорий налогоплательщиков, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Для удобства рассмотрения налогообложения адвокатской деятельности подлежащие уплате налоги и сборы можно разделить на уплачиваемые организациями, физическими лицами, а также уплачиваемые как теми, так и другими.

Налогообложение адвокатов и адвокатских образований связано с результатом адвокатской деятельности. При этом налоговое законодательство не регулирует адвокатскую деятельность, а определяет налоговые последствия, исходя из результатов деятельности.

Обязанность по уплате налога возникает у адвоката и (или) адвокатских образований при наличии юридического состава налога (указания в законе на обязанность по уплате налога и наличии всех элементов налогообложения). Эта обязанность возникает в связи с определенными в налоговом законодательстве юридическими фактами (событиями, действиями, состояниями).

В соответствии с п.1 и 2 ст.1 Закона об адвокатуре адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе людьми, получившими статус адвоката в порядке, установленном данным Законом, физическим и юридическим лицам в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию. Адвокатская деятельность не является предпринимательской.

Как следует из п.4 и 5 ст.38 НК РФ, работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой для целей налогообложения - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

С учетом изложенного можно сделать вывод, что для целей налогообложения оказываемая адвокатами юридическая помощь признается услугой (работой). Этот вывод подтверждается положениями п.2 ст.25 Закона об адвокатуре.

Из пункта 1 ст.38 НК РФ следует, что объектами налогообложения могут быть операции по реализации работ, услуг.

Следовательно, именно в связи с осуществлением операций по реализации работ, услуг при осуществлении адвокатской деятельности у адвоката может возникнуть обязанность по уплате налога (сбора).

Так как налоговым законодательством установлено много видов налогов, то далее будут рассмотрены основные налоги, обязанность по уплате которых может возникнуть при осуществлении адвокатской деятельности.

Кроме того, необходимо дать общее пояснение, чтобы не повторяться при дальнейшем изложении. Во многих нормах налогового законодательства речь идет не обо всех формах адвокатских образований, а только об одной из форм - коллегиях адвокатов (ее учреждениях). Очевидно, что это упущение законодателя, поскольку налоговое законодательство не учитывает изменений законодательства об адвокатуре. Исходя из принципа равенства налогообложения, закрепленного в п.1 ст.3 НК РФ, оправданно полагать, что до разрешения этого вопроса в законодательном порядке следует признавать права и обязанности всех адвокатских образований одинаковыми, если иное не выгодно конкретному налогоплательщику или налоговому агенту.

В силу п.1 ст.24 НК РФ лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, признаются налоговыми агентами. В некоторых случаях законодатель упоминает только коллегии адвокатов (не учтены изменения в законодательстве об адвокатской деятельности). В связи с этим следует признать, что все адвокатские образования в предусмотренных налоговым законодательством случаях выполняют функции налогового агента.

Налогообложение доходов адвокатов

К налогам, уплачиваемым адвокатами как налогоплательщиками физическими лицами относятся налог на доходы физических лиц (гл.23 НК РФ) и единый социальный налог (гл.24 НК РФ). Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в ред. от 29 мая 2002 N 57-ФЗ) адвокаты обязаны уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда РФ.

Налог на доходы физических лиц. За оказываемую юридическую помощь адвокат имеет право на вознаграждение (п.4 ст.25 Закона об адвокатуре).

В соответствии со ст.204 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно ст.209 НК РФ доход, полученный налогоплательщиками, признается объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

Статьей 208 НК РФ предусмотрено, что к доходам от источников в Российской Федерации относятся вознаграждения за выполненную работу, оказанную услугу.

В соответствии со ст.25 Закона об адвокатуре адвокат оказывает юридическую помощь на основании соглашения (гражданско-правового договора), а некоторые виды юридической помощи - на основании договора возмездного оказания услуг (п.1 и 2 ст.25).

При этом в п.4 той же статьи Законом предусмотрено, что адвокат (адвокаты), понесший расходы, связанные с исполнением поручения доверителя, имеет право на их компенсацию. Порядок и размер компенсации должен быть указан в соглашении. Между тем очевидно, что на момент заключения соглашения предусмотреть все расходы, которые будут понесены адвокатом в связи с исполнением поручения доверителя, достаточно сложно. Это могут быть расходы, связанные с поездками (командировочные расходы), уплата обязательных платежей, почтовые расходы, изготовление фотокопий и др. Кроме того, за счет получаемого вознаграждения адвокат отчисляет средства на:

общие нужды адвокатской палаты;

содержание соответствующего адвокатского образования;

страхование профессиональной ответственности;

иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельностью.

Согласно подп.5 п.1 ст.7 Закона об адвокатуре отчисление средств на общие нужды адвокатской палаты, а также на содержание соответствующего адвокатского образования является обязанностью адвоката.

К расходам, связанным с содержанием соответствующего адвокатского образования, следует отнести расходы по оплате его сотрудников-неадвокатов (работников), арендные платежи, оплату коммунальных услуг, затраты на содержание необходимой для работы техники, на телекоммуникацию во всех ее разновидностях (например, оплата офисных телефонов), на необходимые программные продукты и др.

В соответствии с подп.2 ст.221 НК РФ налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, вправе вычесть свои затраты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Та же статья Кодекса к расходам налогоплательщика относит и суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в настоящей статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период. Налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту.

Итак, согласно НК РФ, для того чтобы реализовать право на профессиональные налоговые вычеты, адвокат должен подать адвокатскому образованию (налоговому агенту) письменное заявление. Однако это правило установлено в НК РФ без учета особенностей адвокатской деятельности.

Принимая во внимание изложенное, для целей налогообложения доходом адвоката (физического лица) является не вся сумма вознаграждения, поступившая в кассу или на расчетный счет адвокатского образования от доверителя, а сумма вознаграждения за вычетом указанных выше средств, отчисляемых адвокатом в связи с осуществлением адвокатской деятельности. А условием принятия указанных расходов к вычету является их фактическая уплата, документальное подтверждение и непосредственная связь с осуществлением адвокатской деятельности.

Как следует из ст.226 НК РФ, налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов (их учреждениями).

Единый социальный налог. В соответствии со ст.235 НК РФ адвокаты признаются плательщиками единого социального налога. Объектом налогообложения для адвокатов согласно п.2 ст.236 НК РФ признаются доходы от профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налоговая база доходов адвокатов в силу п.3 ст.237 НК РФ определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения адвокатов, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл.25 НК РФ.

Ставки единого социального налога для адвокатов установлены п.4 ст.241 НК РФ.

Пунктом 6 ст.244 НК РФ предусмотрено, что исчисление и уплата налога с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов (их учреждениями) в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков -работодателей.

Согласно положениям п.7 ст.244 НК РФ адвокаты обязаны представлять в налоговый орган налоговую декларацию по единому социальному налогу и справку от коллегии адвокатов (ее учреждений) о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период. Порядок подачи декларации определен в письме МНС России от 26 августа 2002 г. N БН -15 -05/678. Такая обязанность возникла у адвокатов с 1 января 2001 г. - с момента введения в действие гл.24 НК РФ.

Страховые взносы в Пенсионный фонд РФ. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда РФ и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

В соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" адвокаты являются страхователями по обязательному пенсионному страхованию (ст.6) и одновременно - застрахованными лицами (ст.7).

Согласно ст.10 названного Федерального закона суммы страховых взносов, поступившие за застрахованное лицо в бюджет Пенсионного фонда РФ, учитываются на его индивидуальном лицевом счете. Объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (взносу), установленные гл.24 "Единый социальный налог (взнос)" НК РФ.

Статьей 22 того же Федерального закона установлен тариф страхового взноса - размер страхового взноса на единицу измерения базы для начисления страховых взносов. Однако ст.28 этого Федерального закона предусмотрены особенности уплаты страховых взносов для адвокатов.

Страхователи - адвокаты уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа. Его размер в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ. Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в сумме 150 руб. в месяц и обязателен для уплаты. При этом 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, а 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии. Порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный, определяются Правительством РФ. В настоящее время действует минимальный размер фиксированного платежа.

Плательщиками налога на добавленную стоимость адвокаты не являются. При этом необходимо обратить внимание на следующее.

Как следует из ст.143 гл.21 НК РФ, плательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Таким образом, адвокаты не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, субъектом налогообложения.

Однако в той же главе Кодекса содержатся нормы, которые не согласуются с таким выводом.

Согласно ст.146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Подпунктом 14 п.3 ст.149 НК РФ от налогообложения освобождаются операции по оказанию услуг членами коллегий адвокатов, а также оказание услуг коллегиями адвокатов (их учреждениями) членам этих коллегий в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности.

Следовательно, в силу ст.149 НК РФ адвокаты признаны освобожденными от уплаты налога на добавленную стоимость в связи с предоставленной налоговой льготой.

Пунктом 4 этой же статьи предусмотрено, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Значит, адвокаты, осуществляющие помимо оказания юридической помощи в рамках адвокатской деятельности иные операции, обязаны вести раздельный учет таких операций.

Как следует из п.5 ст.149 НК РФ, налогоплательщик (с учетом п.3 этой статьи - адвокат) вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п.3 настоящей статьи. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Таким образом, согласно НК РФ адвокат имеет право отказаться от предоставленной законом льготы или приостановить ее действие на срок не менее одного года.

Между тем очевидно, что отсутствие обязанности по уплате налога и освобождение от уплаты налога ведут к различным налоговым последствиям и различным обязанностям адвоката. А значит, можно утверждать о наличии ошибки законодателя, который сначала указал на то, что адвокаты не являются плательщиками налога, а затем на то, что адвокаты имеют право не уплачивать налог в связи с налоговой льготой. В соответствии с п.7 ст.3 НК РФ противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.

С учетом изложенного можно сделать следующие выводы. Так как адвокат согласно НК РФ не является налогоплательщиком (субъектом налогообложения), то он не должен нести обязанности налогоплательщика, применяющего налоговую льготу (вести раздельный учет и др.). Адвокат не является плательщиком налога на добавленную стоимость в силу того, что он не является субъектом налогообложения (налогоплательщиком), а не потому, что имеет право на льготу.

Вместе с тем необходимо отметить, помимо адвокатской деятельности п.1 ст.2 Закона об адвокатуре разрешает адвокату заниматься и другой оплачиваемой деятельностью - научной, преподавательской и иной творческой деятельностью. Эти виды деятельности подлежат налогообложению в общем порядке.

Налогообложение адвокатских образований

С момента вступления в силу Закона об адвокатуре признано утратившим силу Положение об адвокатуре РСФСР, в ст.25 которого было предусмотрено, что "коллегии адвокатов не облагаются государственными и местными налогами и сборами".

Теперь такая норма отсутствует. В связи с этим, а также в связи с тем, что основания возникновения и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов регулируется налоговым законодательством, рассмотрим порядок налогообложения адвокатских образований.

Порядок формирования средств адвокатского образования установлен подп.5 п.1 ст.7 и подп.2 п.7 ст.25 Закона об адвокатуре. Согласно указанным нормам адвокаты за счет получаемого вознаграждения отчисляют средства на содержание соответствующего адвокатского образования.

С учетом изложенного рассмотрим, должны ли уплачивать налоги адвокатские образования и если да, то какие.

Налог на прибыль. Согласно подп.8 п.2 ст.251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль не учитываются целевые поступления в виде отчислений адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений). Следовательно, налог уплате не подлежит.

Налог на добавленную стоимость. Целевые отчисления адвокатов на содержание адвокатских образований не подпадают под понятие реализации товаров (работ, услуг), установленное ст.39 НК РФ, и, соответственно, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость, установленным ст.146 НК РФ. Значит, налог уплате не подлежит.

Налог на имущество предприятий. Пунктом "а" ст.4 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" имущество коллегий адвокатов и их подразделений этим налогом не облагается.

Налог с продаж и другие налоги, исчисляемые и уплачиваемые с реализации товаров (работ, услуг). В соответствии со ст.348 НК РФ плательщиками налога с продаж признаются организации, индивидуальные предприниматели. Организации и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками, если они реализуют товары (работы, услуги) на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен указанный налог.

Адвокатские образования не реализуют товары (работы, услуги), так как услуги (работы) оказывают (выполняют) непосредственно адвокаты (физические лица), реализация же товаров не имеет отношения к адвокатской деятельности, а адвокаты не указаны в законе как налогоплательщики (субъект налогообложения). Следует обратить внимание и на то, что в соответствии с п.1 ст.350 НК РФ услуги, оказываемые коллегиями адвокатов, освобождаются от налогообложения (т.е. предоставлена налоговая льгота).

Таким образом, согласно НК РФ у адвокатских образований не возникает объекта налогообложения (а значит, нет обязанности по уплате налога), но в то же время в законе указано, что коллегии адвокатов имеют право не уплачивать налог в связи с налоговой льготой. Такое противоречие в любом случае не является основанием для признания адвокатских образований плательщиком налога с продаж.

Итак, с учетом изложенного у адвокатских образований не возникает объекта налогообложения, а значит, они не должны уплачивать налог с продаж. Не должны адвокаты и уплачивать налог с продаж, ибо они к не являются субъектами налогообложения (налогоплательщиками).

Кроме того, поскольку адвокатские образования не реализуют товары (работы, услуги), то у них отсутствует обязанность по уплате налогов, исчисляемых и уплачиваемых с реализации.

По вопросу о необходимости использования адвокатскими объединениями контрольно-кассовых машин при получении наличных денег в кассу необходимо отметить следующее. В силу п.6 ст.26 Закона об адвокатуре вознаграждение, выплачиваемое адвокату доверителем, и (или) компенсация адвокату расходов, связанных с исполнением поручения, могут быть внесены не только на расчетный счет, но и в кассу соответствующего адвокатского образования.

В связи с этим может возникнуть вопрос о применении в адвокатских объединениях при осуществлении денежных расчетов контрольно -кассовых машин.

Статьей 1 Закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215 -1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" предусмотрено, что денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг на территории Российской Федерации производятся всеми предприятиями (в том числе физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организациями, учреждениями, их филиалами и другими обособленными подразделениями с обязательным применением контрольно-кассовых машин. А поскольку деятельность адвокатов не является предпринимательской (ст.1 Закона об адвокатуре), следовательно, применение контрольно-кассовых машин при получении от клиентов денежных сумм не обязательно.

Проблемы, возникающие при налогообложении доходов адвокатов и адвокатских образований

По всей видимости, законодатель окончательно не определился с правовым статусом адвоката как налогоплательщика. Налоговое законодательство не учитывает особенностей адвокатской деятельности. Только этим можно объяснить то, что в одном случае налогообложение адвокатов регулируется так же, как и налогообложение физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью (оказывающих услуги, выполняющих работы по гражданско-правовым договорам), а в другом устанавливаются особенности налогообложения именно адвокатов.

Такой подход к налогообложению адвокатов, безусловно, имеет право на существование, если бы не многочисленные упущения, неточности, противоречия и ошибки, допущенные законодателем.

Рассмотрим некоторые проблемы, которые могут возникнуть при налогообложении адвокатов.

До вступления в силу Закона об адвокатуре расходы по осуществлению адвокатами своей деятельности несли коллегии адвокатов и их структурные подразделения - юридические консультации. Сейчас расходы несет адвокат (адвокаты).

Согласно положениям ст.25 указанного Закона соглашения об оказании юридической помощи заключаются между адвокатом (адвокатами), связанными с исполнением поручения, и клиентом. В адвокатском бюро соглашение заключается управляющим партнером или иным партнером от имени всех партнеров на основании выданных ими доверенностей (ст.23).

Пунктом 7 ст.25 того же Закона установлено, что за счет получаемого вознаграждения адвокат отчисляет средства на общие нужды адвокатской палаты в размерах и порядке, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов, содержание соответствующего адвокатского образования, страхование профессиональной ответственности, иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности.

В соответствии с положениями ст.207 и 235 НК РФ адвокаты как физические лица являются плательщиками налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Следовательно, при определении налоговой базы должны учитываться расходы конкретного адвоката (адвокатов), связанные с исполнением поручения доверителя. Порядок распределения расходов между адвокатами, совместно оказывающими юридическую помощь, в налоговом законодательстве не установлен.

Кроме того, адвокатские образования, будучи некоммерческими организациями, согласно действующему законодательству имеют общие расходы, связанные с осуществлением адвокатами своей деятельности. Перечень указанных расходов для адвокатских образований нормативно не установлен.

Особо отметим следующее. По подоходному налогу с физических лиц подп.2 ст.221 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, вправе вычесть свои затраты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).

Следовательно, закон можно истолковать таким образом, что адвокат имеет право уменьшить доходы только на расходы, связанные с оказанием юридической помощи доверителю, но не вправе уменьшить доходы на расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности (обязательные отчисления, предусмотренные п.7 ст.25 Закона об адвокатуре). А значит, при определении состава расходов адвоката (адвокатов), уменьшающих налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, велика вероятность возникновения споров с налоговыми органами.

Совсем иначе осуществляется компенсация расходов адвокатов в некоторых странах.

В книге Жалинского А. и Рерихта А. "Введение в немецкое право" в § 4 гл.2, в котором рассматриваются вопросы адвокатуры в ФРГ, отдельно рассмотрен вопрос о расходах адвоката в ФРГ. В определенных ситуациях его расходы ложатся на клиента, однако несение их нормативно урегулировано. Они охватывают затраты на телекоммуникацию во всех ее разновидностях, почтовые расходы, изготовление фотокопии и расходы, связанные с поездками (командировочные).

В книге приведен следующий пример оплаты расходов адвоката. Исчисления таковы. Оплата транспорта - по факту расходов; использование такси должно быть обоснованно, собственного автомобиля - 52 пфеннига за километр. Деньги за время в командировке: до 4 часов - 30 DM, до 8 часов 60 DM, свыше - 110 DM.

Авторы одной из книг, предназначенных для клиентов, Элизабет Маст (Elisabeth Mast), Рольф Геролд (Rolf Herold) и Гетц Трольденир (Gotz Troldenier) приводят такой пример расчета. Адвокат едет из Штутгарта в Кельн на двухдневные переговоры для А. и к тому же однодневные переговоры для К. во Франкфурте-на-Майне. Поездка на своем автомобиле из Штутгарта в Кельн 3920,52 = 205,4 DM; из Кельна во Франкфурта-на-Майне - 98,80 DM; из Франкфурта-на-Майне в Штутгарт - 107,64 DM. Ночлег в Кельне - 2160 = 320 DM. Парковка в обоих городах - 70 DM. Собственно командировочные по дням - 3 х 110 = 330. Итого: 1131,84 DM".

При исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога возникает вопрос о том, как правильно рассчитать налоговую базу. Проблема заключается в том, что расходы адвоката, связанные с исполнением поручения доверителя (компенсационные расходы) не являются доходом (вознаграждением) адвоката, а значит, не должны учитываться при исчислении налоговой базы. Если же учитывать компенсационные расходы при расчете налоговой базы, то необходимо признать, что расчет следует делать исходя из всей денежной суммы, поступающий на счет (или в кассу) адвокатского образования (вознаграждения и компенсационных расходов). Более наглядно эту проблему можно увидеть при рассмотрении приведенного далее примера расчета налогов.

Подводя итог, изложим свое видение того, как должно происходить налогообложение адвокатов.

Как было указано, в связи с адвокатской деятельностью адвокат уплачивает налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и фиксированный платеж - страховой взнос в Пенсионный фонд РФ.

Обязанность по исчислению названных налогов, удержанию их с налогоплательщиков -адвокатов и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) возложена на соответствующее адвокатское образование, являющееся налоговым агентом.

При исчислении налогооблагаемой базы по этим налогам, во -первых, должны быть учтены все расходы, понесенные адвокатом и связанные с его профессиональной деятельностью (доход подлежит уменьшению на сумму понесенных расходов и обязательных отчислений), а во -вторых, при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц она подлежит уменьшению (помимо сумм расходов, связанных с извлечением дохода) на сумму уплаченного единого социального налога.

Исчислить и уплатить страховой взнос в Пенсионный фонд адвокат обязан, поскольку он является страхователем.

Пример: на счет адвокатского образования поступило 100 руб.

Из поступивших средств вознаграждение за оказанную адвокатом юридическую помощь составляет 90 руб., а 10 руб. - это компенсация расходов, понесенных им в связи с исполнением поручения доверителя.

Таким образом, доход адвоката от профессиональной деятельности равен 90 руб. (сумма вознаграждения). Расходы, компенсированные адвокату, не являются его доходом.

Из полученного вознаграждения подлежат вычету понесенные адвокатом обязательные денежные отчисления, предусмотренные п.7 ст.25 Закона об адвокатуре. Это расходы адвоката, связанные с извлечением дохода. В рассматриваемом примере эти расходы, допустим, составляют 10 руб.

Рассчитаем налоги, подлежащие в данном случае уплате:

Расчет ЕСН

Исчисляем налоговую базу: 90 руб. (доход) - 10 руб. (расходы, связанные с извлечением дохода) = 80 руб.

К указанной сумме применяем налоговую ставку, установленную п.4 ст.241 НК РФ. Например, до 100000 руб. налоговая ставка 10,6%.

Исчисляем сумму налога, подлежащего уплате: 80 руб. 10,6 / 100 = 8,48 руб.

Расчет налога на доходы физических лиц

Исчисляем налоговую базу: 90 руб. (доход) - 10 руб. (расходы, связанные с извлечением дохода) - сумма ЕСН (в рассматриваемом примере 8,48 руб.) = 71,52 руб.

К указанной сумме применяем налоговую ставку, установленную ст.224 НК РФ. В данном примере она равна 13%.

Исчисляем сумму налога, подлежащего уплате: 71,52 руб. 13 / 100 = 9,30 руб.

Страховой взнос на обязательное пенсионное страхование.

Фиксированный платеж на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии в размере 100 и 50 руб. соответственно.

Подытоживая сказанное, отметим следующее. Основная задача, которую поставили перед собой авторы, заключается в том, чтобы представить на обсуждение проблемы налогообложения адвокатской деятельности. Поэтому будем признательны за отзывы на статью по адресу: E - mail: law@yustina.ru Адвокатская фирма "Юстина" и рассчитываем на появление в прессе публикаций, затрагивающих эту тему, не только адвокатов, но и всех заинтересованных лиц.

В.А. Злобин,

Д.А. Шубин,

адвокаты фирмы "Юстина"

"Адвокат", N 10, октябрь 2002 г.