Управление прибылью организации (В. Кожинов, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 40, октябрь 2002 г.)

Управление прибылью организации

В условиях развития рыночных отношений хозяйствующим субъектам постоянно приходится искать возможные пути страхования производственных и предпринимательских рисков. Поэтому при планировании текущей и предстоящей деятельности им необходимо иметь надежный инструмент управления прибылью. Об одном из таких методов, основанных на данных бухгалтерского учета, рассказывает главный бухгалтер фирмы "Инторгсервис", академик Международной академии информатизации Валерий Кожинов.

Сегодня существует несколько подходов для решения проблемы управления прибылью. К сожалению, все они страдают недостатками: большими временными затратами и применяемыми сложными методическими и программными средствами. Перспективные разработки в этом направлении связаны с кардинальными изменениями в бухгалтерском учете, который постепенно превращается в важный элемент экономической кибернетики - науки об управлении хозяйственной деятельностью предприятия в целях оптимизации налоговых платежей и достижения максимально возможной прибыли.

Бухгалтерия в том или ином виде формирует всеобъемлющий информационный документ - журнал хозяйственных операций, который при минимальной доработке может быть превращен в бухгалтерскую модель его хозяйственной деятельности.

Автором разработаны и внедрены в практику бухгалтерского учета простые приемы, позволяющие с той или иной точностью решать эту задачу. В конечном счете они выстроились в единую систему формирования бухгалтерских моделей хозяйственной деятельности предприятий, на основе которых можно с достаточной точностью осуществлять налоговое планирование и управлять прибылью с учетом многих производственных и личностных факторов.

Одним из важных приемов, на который опирается вся научно-практическая база составления бухгалтерской модели, является метод микробалансов, заключающийся в выделении и анализе существенных фрагментов журнала хозяйственных операций. Их значимость оценивается с точки зрения налоговых платежей и конечного финансового результата. Эти фрагменты на практике отражают важные экономические и юридические действия, которые могут реализовываться в различных вариантах. Выбор лучшего из них иногда может быть осуществлен путем простого сопоставления совокупности бухгалтерских проводок. Если результаты сравнения не очевидны, то для каждого варианта рассчитывается индивидуальный баланс - микробаланс. Балансы фрагментов затем сопоставляются по размеру прибыли или убытка.

Бухгалтерская модель хозяйственной деятельности предприятия, по существу, представляет собой максимальный набор фрагментов хозяйственной деятельности, охватывающих все ее существенные параметры, признаки и элементы. Она формируется таким образом, что вычисленный на ее основе баланс совершенно четко выделяет размер чистой прибыли (прибыли после налогообложения), полученной в результате типичной ежемесячной работы предприятия. Выбор этого единственного критерия для анализа и оценки деятельности фирмы имеет принципиальное значение для оперативного контроля и принятия необходимых мер.

В качестве единственного показателя эффективности работы предприятия в модели хозяйственной деятельности выбрана величина чистой прибыли.

Сравнение вариантов на примере анализа договоров поручительства и залога

При формировании бухгалтерской модели важным этапом является выбор существенных с точки зрения налогообложения и финансового результата элементов хозяйственной деятельности, которые в нее должны быть включены. Особое место среди них занимают формы заключаемых контрактов с контрагентами. Правильное бухгалтерское оформление их юридических тонкостей может существенно прояснить специфику взаимодействия субъектов правоотношений. Кроме того, бухгалтерская трактовка различных соглашений с партнерами по бизнесу имеет также самостоятельное значение: у главного бухгалтера и у руководства фирмы должны накапливаться сведения о преимуществах и недостатках использования тех или иных видов договоров в целях оперативного принятия обоснованных решений.

В качестве простого примера сопоставления элементов хозяйственных действий рассмотрим задачу определения предпочтительного варианта выполнения покупателем своих обязательств перед поставщиком сырья из двух типов заключаемых договоров с контрагентами: поручительства и залога.

Договор поручительства

Правовые основы хозяйственных взаимоотношений участников договора поручительства определяются ст.361-367 Гражданского кодекса РФ. По данному договору организация-поручитель обязывается перед кредитором другого юридического лица отвечать за исполнение последним его обязательств полностью или частично. Поручительство прекращается с исполнением обеспеченного им обязательства. Должник, исполнивший обязательства, обязан немедленно известить об этом поручителя. По исполнению поручителем обязательств кредитор обязан вручить поручителю документ, удостоверяющий требования к должнику, и передать ему права, обеспечивающие эти требования.

Анализ этих сведений показывает, что должник и его поручитель несут солидарную (совместную) ответственность перед кредитором за исполнение обязательства должника. Например, между покупателем и поставщиком заключен контракт на приобретение партии сырья при условии, что третья фирма - поручитель дает гарантию об оплате, и с ней покупателем заключен договор поручительства. В бухгалтерском учете всех участников сделки такое взаимодействие можно оформить следующими проводками.

Учет у покупателя (дебитора)

Д-т сч.10 К-т сч.60 - оприходовано сырье по учетной стоимости без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - учтена сумма НДС по оприходованному сырью.

Исполнение обязательств собственными силами

Д-т сч.60 К-т сч.51 - перечислено поставщику из средств предприятия

Д-т сч.68 К-т сч.19 - предъявлен к зачету с бюджетом НДС по поступившему сырью.

Исполнение обязательств поручителем

Д-т сч.60 К-т сч.76 - задолженность перед поставщиком переведена в задолженность перед поручителем

Д-т сч.91 К-т сч.76 - начислены проценты поручителю

Д-т сч.76 К-т сч.51 - перечислена поручителю сумма долга вместе с процентами

Д-т сч.68 К-т сч.19 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма оплаченного НДС.

Учет у поставщика (кредитора)

Д-т сч.90 К-т сч.43 - списана на реализацию себестоимость продукции

Д-т сч.90 К-т сч.44 - списаны на реализацию коммерческие расходы

Д-т сч.90 К-т сч.68 - начислена сумма НДС от реализации продукции

Д-т сч.62 К-т сч.90 - предъявлен счет покупателю

Д-т сч.008 - отражена на забалансовом счете полученная гарантия.

Исполнение обязательств покупателем

Д-т сч.51 К-т сч.62 - поступил на расчетный счет платеж от покупателя

К-т сч.008 - списана с забалансового учета сумма гарантии.

Исполнение обязательств поручителем

Д-т сч.76 К-т сч.62 - подтверждена гарантия оплаты от поручителя

Д-т сч.51 К-т сч.76 - зачислен на расчетный счет платеж от поручителя

К-т сч.008 - списана с забалансового учета сумма гарантии.

В учете у поставщика: забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств полученные".

Учет у поручителя

1. Услуги поручителя не понадобились

Д-т сч.009 - отражена сумма солидарной гарантии поставщику

К-т сч.009 - списана с забалансового учета сумма солидарной гарантии.

2. Поручитель выполнил свои обязательства

Д-т сч.009 - отражена сумма солидарной гарантии поставщику

Д-т сч.76/1 К-т сч.51 - выполнено обязательство покупателя по договору поручительства

Д-т сч.76/2 К-т сч.76/1 - платеж поставщику переведен в задолженность покупателя.

2.1. Покупатель оказался неплатежеспособным

Д-т сч.91 К-т сч.76/2 - задолженность списана по истечении срока исковой давности

Д-т сч.007 - сумма задолженности переведена на забалансовый учет

К-т сч.009 - списана с забалансового учета сумма солидарной гарантии.

2.2. Покупатель исполнил свои обязательства перед поручителем

Д-т сч.51 К-т сч.76/2 - получена от покупателя сумма долга с процентами

Д-т сч.76/2 К-т сч.91 - отражены в качестве текущего дохода полученные проценты

К-т сч.009 - списана с забалансового учета сумма солидарной гарантии.

В учете у покупателя: субсчет 76/1 "Расчеты с кредитором", субсчет 76/2 "Расчеты с должником", забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств выданные".

Договор залога

Условия, определяющие взаимоотношение участников договора залога, изложены в ст.334-358 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с договором залога дебитор (покупатель) в качестве выполнения своих обязательств по сделке купли-продажи гарантирует кредитору (поставщику) возможность обратить взыскание на определенное имущество: вещи или имущественные права, которые находятся у него в обороте.

Имущественный залог чаще всего остается у залогодателя, но в бухгалтерском учете он обособляется от другого имущества с момента заключения договора. Залогодатель вправе (если иное не записано в договоре) использовать предмет залога по его назначению и извлекать из этого доходы и выгоды. Требования залогодержателя, предъявленные к взысканию долга за счет заложенного имущества, удовлетворяются по решению суда путем его продажи с публичных торгов.

Рассмотрим случай залога основного средства, используемого залогодателем при изготовлении своей продукции.

Учет у залогодателя

Д-т сч.01-2 К-т сч.01-1 - обособлена балансовая стоимость залогового основного средства

Д-т сч.02-1 К-т сч.02-2 - обособлена сумма амортизации залогового основного средства

Д-т сч.009 - отражена сумма имущественного залога, определенная в договоре

Д-т сч.10 К-т сч.60 - поступило сырье от поставщика, которому выдан залог

Д-т сч.19 К-т сч.60 - НДС по поступившему сырью

Д-т сч.20 К-т сч.02-2 - начислена амортизация используемого заложенного имущества.

Исполнение обязательств не за счет залога

Д-т сч.60 К-т сч.51 - перечислено поставщику из средств предприятия

Д-т сч.01-1 К-т сч.01-2 - выведена из залога балансовая стоимость основного средства

Д-т сч.02-2 К-т сч.02-1 - выведена из залога сумма амортизации основного средства

К-т сч.009 - прекращено обязательство, по которому выдан залог

Д-т сч.68 К-т сч.19 - предъявлен к зачету с бюджетом НДС по поступившему сырью.

Исполнение обязательств за счет залога

Д-т сч.02-2 К-т сч.01-2 - определена остаточная стоимость заложенного основного средства

Д-т сч.91 К-т сч.01-2 - списана остаточная стоимость заложенного основного средства

Д-т сч.91 К-т сч.68 - начислен НДС от реализации заложенного основного средства

Д-т сч.62 К-т сч.91 - отражена выручка от продажи заложенного основного средства

Д-т сч.91 К-т сч.99 - определена сумма прибыли от реализации

Д-т сч.51 К-т сч.62 - поступили денежные средства от покупателя залога

Д-т сч.60 К-т сч.51 - перечислено поставщику сырья, которому выдан залог

Д-т сч.68 К-т сч.19 - предъявлен к зачету с бюджетом НДС по поступившему сырью

Д-т сч.68 К-т сч.51 - перечислена в бюджет сумма НДС по реализованному залогу.

Учет у залогодержателя

Д-т сч.008 - учтена сумма имущественного залога, полученного от покупателя

Д-т сч.90 К-т сч.43 - списана себестоимость проданной продукции

Д-т сч.90 К-т сч.44 - списаны коммерческие расходы

Д-т сч.90 К-т сч.68 - начислен НДС от реализации продукции

Д-т сч.62 К-т сч.90 - предъявлен счет покупателю, выдавшему залог

Д-т сч.90 К-т сч.99 - определена сумма прибыли от реализации продукции

Д-т сч.51 К-т сч.62 - получены денежные средства от покупателя

К-т сч.008 - списана сумма имущественного залога, полученного от покупателя.

Если исходить из интересов покупателя, то, сопоставив проводки, видно, что залоговый вариант предпочтительнее, поскольку покупатель в случае исполнения обязательств за него поручителем обязан выплатить ему проценты. Что касается проблемы вынужденных потерь при продаже предмета залога в случае неисполнения обязательств по сделке денежными средствами, то данный вопрос не имеет однозначного решения. На практике нередко встречаются случаи, когда покупатель в качестве залога выделяет имущество, реализация которого представляет серьезные затруднения. Но это уже забота залогодержателя.

Процесс записи различных экономических и юридических ситуаций и действий в виде совокупности проводок очень важен, так как позволяет бухгалтеру четче оценить ситуацию и оберегает от поспешных выводов.

В реальной жизни договорные отношения между сторонами хозяйственных отношений часто сопровождаются дополнительными условиями, поэтому при сопоставлении различных вариантов целесообразно включать в рассмотрение суммы проводок и рассчитывать микробаланс каждого из них.

Если простейшие приемы не приносят результата, то формируется модель хозяйственной деятельности на базе типичных бухгалтерских проводок, в состав которых включается каждый из исследуемых блоков договорных отношений.

Бухгалтерская модель хозяйственной деятельности

Для обработки сведений, накапливающихся в документах, существует достаточно развитая система алгоритмов и вычислительных программ, позволяющих наряду с составлением традиционной отчетности проводить определенный анализ результатов работы организации. Этого вполне достаточно для построения любой бухгалтерской модели.

Модель хозяйственной деятельности предприятия формируется исходя из нескольких главных допущений, в частности следующих:

- предыстория хозяйствования (начальные сальдо по бухгалтерским счетам) не учитывается;

- в ходе производства продукции, выполнения работ и оказания услуг рассматриваются только те доли доходов и расходов, которые относятся исключительно к текущему периоду;

- все активы предприятия наделяются свойством абсолютной ликвидности (т.е. способностью мгновенного превращения в денежные средства) или переводятся в абсолютно ликвидные активы с применением обоснованных вероятностных коэффициентов.

Упрощенный смысл этих допущений следует трактовать таким образом, что ежемесячная (ежеквартальная) работа предприятия описывается в журнале хозяйственных операций усредненными показателями. Отражается закупка только необходимого количества материалов, которое без остатка перерабатывается в производстве, поэтому незавершенное производство отсутствует. Вся выпущенная продукция реализуется своевременно, и без задержек поступает выручка. Доходы и расходы будущих периодов учитываются только в виде их текущих долей. Словом, формируется несколько идеализированная схема деятельности, которая близка к практикующейся иногда в строительстве методике, называемой "работа с колес".

Модель, характеризующаяся такими признаками, ведет себя как отлаженный хозяйственный механизм, практически не подверженный внешним неблагоприятным воздействиям. Она функционирует как изолированная (замкнутая) денежная (финансовая) система, что предопределяет стабильность и предсказуемость финансового результата ее работы.

При таких весьма реальных допущениях получается достаточно простая и достаточно точная модель хозяйственной деятельности, баланс (микробаланс) которой сводится к нескольким итоговым счетам, позволяющим непосредственно выявлять конечный финансовый результат - прибыль или убыток (табл.1).

Таблица 1

Баланс (микробаланс) бухгалтерской модели хозяйственной деятельности

Актив	Пассив
51 "Расчетные счета"	02 "Амортизация основных средств" 05 "Амортизация нематериальных активов" 99 "Прибыли и убытки"
Баланс	Баланс

Таблица 2

Свод проводок, составляющих бухгалтерскую модель предприятия автосервиса

Корреспонденция счетов		Диапазон сумм, тыс. руб.	Содержание хозяйственной операции
дебет	кредит	3	4
1	2
60	51	72 000	Оплачено поставщикам материалов
10	60	72 000	Отражена учетная стоимость материалов с НДС
20	10	72 000	Материалы отпущены на производство ра- бот, оказание услуг
20	70	36 000-84 000	Начислена заработная плата наемным ра- ботникам
70	68	4248-9912	Удержан налог на доходы физических лиц
20	02	8640	Начислена амортизация основных средств
76	51	47 814	Оплачены прочие расходы
20	76	47 814	Прочие расходы с НДС отнесены на себе- стоимость работ (услуг)
20	68	2025	Определена сумма транспортного налога
20	68	8100	Начислен земельный налог
20	69	5040-11 760	Определена сумма обязательного пенси- онного страхования
20	69	180-420	Учтена сумма страхования от несчастных случаев и профзаболеваний
90-2	20	179 799-234 759	Списана на реализацию себестоимость работ (услуг)
62	90-1	230 000	Выставлены счета (выданы чеки) покупа- телям за работы (услуги)
50	62	57 500	Получена выручка в кассу
51	62	172 500	Поступила выручка на расчетный счет
51	50	57 500	Наличная денежная выручка сдана в банк
90-9	99	50 201-(4759)	Определена прибыль (убыток) от реализа- ции работ, услуг
91-2	68	659	Начислен налог на рекламу
99	91-9	659	Списана на убытки сумма налога на рек- ламу
99	68	12 000; 18 000	Начислен единый налог на вмененный до- ход
50	51	31 752-74 088	Получено по чеку из банка в кассу на выплату заработной платы
70	50	31 752-74 088	Выплачена заработная плата
68	51	27 032-38 696	Оплачены налоги
69	51	5220-12 180	Перечислены социальные платежи

На счете 51 "Расчетные счета" микробаланса отражается реальная сумма денежных средств, включающая в себя величину прибыли на счете 99 "Прибыли и убытки", суммы начисленной за текущий период амортизации основных средств на счете 02 "Амортизация основных средств" и нематериальных активов на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".

В зависимости от целей и сроков проведения исследований на практике могут плодотворно использоваться два типа моделей: логическая и статистическая.

Логическая модель характеризуется тем, что описывает деятельность организации с помощью типичных хозяйственных операций и действий при типовых налоговых и договорных отношениях. Она изначально может формироваться по принципам изолированной (замкнутой) денежной (финансовой) системы. При этом недостаток предположения об отсутствии влияния предшествующих периодов компенсируется за счет усреднения сумм в сводных бухгалтерских проводках, отражающих типичный хозяйственный процесс.

Статистическая модель характеризуется тем, что отображает конкретную многообразную деятельность фирмы, включающую всю палитру хозяйственных, налоговых и договорных отношений, усредненных за несколько отчетных периодов. В такой модели в результате принятого способа ее формирования заведомо присутствует некоторая предыстория экономической деятельности, что делает ее более точной. Однако полученная прямой обработкой первичных учетных документов статистическая модель может не соответствовать критериям изолированной денежной системы. В этом случае она принимается за базовую модель, которая дорабатывается путем дополнительных экономически обоснованных проводок, превращающих базовую модель в изолированную финансовую систему. В обоих типах моделей основным критерием, по которому оценивается практическая пригодность того или иного варианта хозяйственных действий предприятия, является чистая прибыль, то есть прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налога.

Важным элементом бухгалтерской модели, позволяющим упорядочить результаты проводимых расчетов, является их обработка при помощи метода денежных потоков, суть которого состоит в следующем.

Входом любой изолированной денежной системы является выручка или доход от реализации продукции (работ, услуг), прочих активов и поступление заемных средств*(1).

Поступление выручки (извлечение дохода) всегда сопряжено с определенными денежными (или эквивалентными им) расходами. После вычета данных расходов из общей массы выручки на расчетном счете (и/или в кассе) на предприятии остаются денежные средства, которые включают в себя сумму начисленной амортизации и величину чистой прибыли.

Таким образом, в изолированной денежной системе фиксируются входной денежный поток в виде выручки (дохода) и его элементы: средства для осуществления текущих расходов, суммы для будущей замены долгосрочных активов и величина чистой прибыли. Расходную компоненту выручки (дохода) целесообразно разделить на две составляющие, а именно: на расходы, непосредственно связанные с производством, и обязательные платежи в бюджеты разных уровней и во внебюджетные фонды.

Следовательно, методом денежных потоков в составе выручки (дохода) бухгалтерской модели контролируются следующие 4 компонента:

- чистая прибыль, которая может быть использована на развитие производства и выплату дивидендов учредителям (после удержания с них налога на доходы);

- обязательные платежи в бюджеты разных уровней и внебюджетные фонды, которые можно определить как суммарные налоговые выплаты (или суммарные налоги);

- производственные расходы, в состав которых входят материальные и трудовые затраты предприятия на изготовление продукции (выполнение работ, оказание услуг), а также на управление хозяйственным процессом (эту компоненту можно назвать просто расходами);

- текущие амортизационные отчисления, которые предназначены для инвестирования в долгосрочные активы предприятия, исчерпывающие срок своего полезного использования (эту компоненту можно назвать просто амортизацией).

Такие денежные потоки очень удобно рассматривать в относительном виде, а именно в процентах к выручке (доходу). По ним легко производить сопоставление различных вариантов деятельности, то есть оценивать, планировать и прогнозировать хозяйственные процессы и, следовательно, управлять прибылью. Управление прибылью на базе логической модели (на примере предприятия автосервиса)

Логическая бухгалтерская модель формируется на преобразованном к определенному виду журнале хозяйственных операций, который дополняется элементами, отражающими специфику договорных отношений и налогового поля, а также учитывает особенности взаимодействия фирмы с различными дебиторами и кредиторами. Модель представляет собой комплекс бухгалтерских проводок, увязанных конкретными логическими, аналитическими и числовыми зависимостями. Степень ее подробности определяет и ее расчетную точность.

В качестве практического примера рассмотрим применение логической модели предприятия автосервиса, с помощью которой осуществляется управление прибылью путем выбора оптимальных параметров в момент перехода фирмы на новые условия налогообложения. Они связаны с введением в действие с 1 января 2003 г. единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса РФ).

Вмененный доход, по которому исчисляется главный налог для предприятий этого вида деятельности, определяется на основе законодательно установленной базовой доходности, к которой после ее умножения на три корректирующих коэффициента применяется налоговая ставка (15%). Предприятия автосервиса входят в состав организаций, занимающихся ремонтом и техническим обслуживанием легковых автомобилей и транспортных средств (код ОКОНХ - 14 933). Для них базовая доходность установлена относительно одного сотрудника. Она составляет 8000 руб. на одного работника (см. Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ).

Единый налог предусматривает замену уплаты налога на прибыль, НДС и налога с продаж, а также налога на имущество и единого социального налога.

Другие налоги, в том числе земельный налог, налог на рекламу, транспортный налог, обязательные страховые отчисления в Пенсионный фонд и суммы страхования работников от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, должны войти в состав бухгалтерской модели.

Так как базовая доходность установлена по отношению к одной штатной единице, то при переходе на условия хозяйственной деятельности в рамках уплаты налога на вмененный доход у предприятия возникает сложная проблема согласования численности работников, их средней заработной платы с величиной прибыли. Для ее решения целесообразно составить логическую модель функционирования, которая представляет собой совокупность следующих типовых проводок (табл.2).

Модель с самого начала сформирована по принципам изолированной денежной системы, поэтому ее микробаланс будет выглядеть так же, как он представлен в табл.1. В нем не будет отражен только счет 05 "Амортизация нематериальных активов", поскольку в данном конкретном случае в систему проводок операции с нематериальными активами не включены, что не имеет принципиального значения.

Если в бухгалтерской модели, составленной в форме сводного ежемесячного журнала хозяйственных операций, изменять фонд оплаты труда и количество работающих сотрудников, оставляя финансовую схему изолированной, то можно при каждом расчете баланса получать соответствующее значение чистой прибыли. В результате нескольких вычислений можно построить зависимость чистой прибыли от этих параметров, а затем принять решение по размеру фонда оплаты труда и численности персонала. Поскольку модель включает очень небольшое количество проводок, то выполнение расчетов с использованием любой бухгалтерской программы не составит больших затруднений. В модели были выбраны следующие характеристики предприятия.

Подобранные для расчетов характеристики основаны на реальных сведениях, но не относятся ни к какой конкретной фирме: они нужны для обоснования успешной практической реализуемости логической бухгалтерской модели. Статистическая модель, которая рассмотрена в следующем параграфе, сформирована на базе конкретного предприятия со всеми объективными и субъективными факторами, ему присущими.

Для подтверждения того, что модель, представленная совокупностью проводок, действительно отвечает требованиям изолированной финансовой системы и пригодна для проведения исследований, ниже приведен ее баланс. Он вычислен для варианта фонда оплаты труда, составляющего 20% от себестоимости работ и услуг при численности работников, равной 10 чел. (табл.3). При определении суммы налога на вмененный доход за базу налогообложения была принята базовая доходность предприятий автосервиса без применения корректировочных коэффициентов. Для конкретной фирмы они должны быть учтены.

Таблица 3

Баланс бухгалтерской модели (ФОТ - 20%, численность - 10 чел.)

Актив		Пассив
51 "Расчетные счета"	46 182	02 "Амортизация основных средств" 99 "Прибыли и убытки"	8 640 37 542
Баланс:	46 182	Баланс:	46 182

Таблица 4

Компоненты выручки предприятия автосервиса, в %

Наименование компоненты	Доля ФОТ в себестоимости, %
	20		25		30		35
	10 чел.	15 чел.	10 чел.	15 чел.	10 чел.	15 чел.	10 чел.	15 чел.
Чистая прибыль	16,3	13,7	8,4	5,8	0,4	- 2,2	- 7,6	- 10,2
Сумма налогов	14,0	16,6	15,9	18,5	17,7	20,3	19,5	22,1
Расходы	65,9	65,9	71,9	71,9	78,1	78,1	84,3	84,3
Амортизация	3,8	3,8	3,8	3,8	3,8	3,8	3,8	3,8
Выручка	100	100	100	100	100	100	100	100

Материалы расчетов балансов для исследуемого предприятия автосервиса представлены в виде компонентов денежных потоков в зависимости от размера фонда оплаты труда и численного состава (табл.4). Они выполнены по программе "1С: Бухгалтерия".

В дополнение к этим сведениям для удобства рассмотрения проведены дополнительные расчеты и построен график зависимости коэффициента рентабельности (Кр) предприятия (в процентах к себестоимости работ, услуг) от доли фонда оплаты труда (ФОТ) (в процентах к себестоимости работ, услуг). Этот график представлен на рис.1 (с.15).

Бухгалтер-экономист при сопоставлении данных по рентабельности в табл.4 и рис.1 должен обратить внимание на то, что в первом случае речь идет об отношении чистой прибыли (прибыли после налогообложения) к выручке, а во втором - об отношении прибыли до налогообложения к себестоимости работ (услуг). Эти величины взаимозависимы, но не идентичны. В данном конкретном исследовании налог на прибыль отсутствует (заменен уплатой единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности), поэтому понятия прибыли и чистой прибыли в нем тождественны.

Как видно на рис.1, для исследуемого предприятия автосервиса долю фонда оплаты труда следует выбрать в пределах 20-25% от себестоимости работ (услуг). Увеличение этой доли приведет к низким величинам чистой прибыли, что невыгодно для учредителей. Уменьшение доли оплаты труда в себестоимости работ (услуг) ниже 20% чревато тем, что при невысоких ставках заработной платы не удастся удержать на предприятии квалифицированные кадры, а это неизбежно приведет к снижению качества работ и оттоку клиентов.

Кроме того, на рис.1 видно, что из-за специфики определения базовой доходности при одном и том же фонде оплаты труда выгоднее иметь меньшую численность персонала (10 чел., а не 15). Управление прибылью на базе статистической модели (на примере комиссионного оптового магазина)

Логическая модель хозяйственной деятельности организации - это удобный инструмент для проведения анализа хозяйственной деятельности и управления прибылью. Однако в ней не всегда можно учесть некоторые тонкости, связанные с конкретными хозяйственными операциями и действиями. Поэтому целесообразно построить бухгалтерскую модель, опираясь на статистические данные из конкретных журналов хозяйственных операций предшествующих периодов, усредненные с учетом наличия в них проводок, отражающих чрезвычайные обстоятельства.

Статистическая модель организации, полученная прямой обработкой журналов хозяйственных операций, может не соответствовать критериям изолированной денежной системы. В этом случае необходимо выполнить некоторые дополнительные, экономически оправданные хозяйственные действия, которые будут отражаться трансформационными бухгалтерскими проводками, превращающими базовую модель в изолированную финансовую систему.

Продемонстрируем специфику формирования и использования статистической бухгалтерской модели на примере магазина оптовой комиссионной торговли.

Выступая в качестве посредника между производителем и покупателем, любое комиссионное оптовое торговое предприятие обязано постоянно страховать себя от предпринимательских рисков. Поэтому в деятельности его бухгалтерии должны присутствовать элементы налогового планирования и управления прибылью. Это особенно важно для малых предприятий, в которых бухгалтер часто является единственным специалистом по проблемам финансового учета и налогообложения. Использование полномасштабной статистической бухгалтерской модели позволит существенно облегчить его задачу.

Пример

Комиссионный оптовый магазин испытывает трудности в работе. I полугодие он закончил с убытками. Чтобы найти способ повышения финансовой отдачи, была построена статистическая бухгалтерская модель работы магазина, она была приведена к виду изолированной денежной системы. Затем выполнены расчеты и выданы предложения по улучшению работы.

Данный процесс осуществлялся следующим образом.

Типичный журнал хозяйственных ежемесячных операций магазина обычно содержит очень большое количество бухгалтерских проводок, что не позволяет проводить оперативный анализ, поэтому сначала с помощью бухгалтерской программы на персональном компьютере были получены сводные ежемесячные проводки, объединяющие серию однотипных операций в одну проводку с общей суммой, и после этого они были усреднены. Результат такого усреднения за полугодие приведен в табл.5.

Таблица 5

Сводный усредненный журнал хозяйственных операций комиссионного оптового магазина за полугодие

Корреспонденция счетов		Сумм, тыс.	Содержание хозяйственной операции
дебет	кредит	руб.	4
1	2	3
004		61 725	Приняты товары на комиссию
	004	61 725	Списаны реализованные комиссионные то- вары
10	60	2748	Поступили материалы по учетной стоимос- ти без НДС
10	71	1077	Учтены материалы, закупленные подотчет- ными лицами
19	60	550	Отражен НДС по оприходованным материа- лам
19	76	975	Отражен НДС по принятым услугам и това- рам
41	71	250	Учтены товары, приобретенные подотчет- ными лицами
44	10	3648	Списаны на издержки израсходованные ма- териалы
44	41	225	Включены в издержки использованные то- вары
44	68	228	Начислены налоги, относимые на издержки обращения
44	69	1353	Отражены суммы взносов в социальные фонды
44	70	3800	Начислена оплата труда сотрудникам ма- газина
44	76	4875	Включена в издержки обращения сумма арендной платы
50	51	6150	Приняты в кассу средства с расчетного счета
51	50	189	Сдана в банк из кассы наличная сумма
51	62	61 725	Поступила на расчетный счет выручка от покупателей
60	51	3298	Оплачено поставщику материалов
62	76	63 514	Отражена сумма задолженности покупате- лей
68	19	1525	Осуществлен зачет с бюджетом по опла- ченному НДС
68	51	1754	Перечислены в бюджет платежи по налогам и сборам
69	51	1353	Переведены суммы отчислений в социаль- ные фонды
70	50	3312	Выдана заработная плата персоналу мага- зина
70	68	488	Удержан налог на доходы физических лиц
71	50	1327	Выданы из кассы суммы подотчетным лицам
76	50	1322	Оплачены наличными услуги сторонних ор- ганизаций
76	51	51 935	Перечислено комитенту и другим органи- зациям
76	62	1097	Отражен взаимозачет встречных обяза- тельств
76	90-1	15 010	Предъявлен счет комитенту на сумму ко- миссионных вознаграждений
90-2	41	25	Списаны на реализацию услуг покупные товары
90-2	44	14 129	Списаны издержки обращения
90-3	68	2502	Начислен НДС от реализации комиссионных услуг
91-2	68	126	Начислены штрафы в бюджет
99	90-9	1646	Подведен итог реализации комиссионных услуг
99	91-9	126	Отражен убыток внереализационных опера- ций

Чтобы определить, является ли базовая схема бухгалтерской модели хозяйственной деятельности изолированной по денежному обороту, следует рассчитать ее баланс. Результаты расчета баланса базовой модели представлены в табл.6.

Таблица 6

Баланс базовой модели работы оптового комиссионного магазина за полугодие

Актив		Пассив
10 "Материалы" 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 99 "Прибыли и убытки"	177 692 1772	51 "Расчетные счета" 68 "Расчеты по налогам и сбо- рам"	2576 65
Баланс:	2641	Баланс:	2641

Баланс базовой бухгалтерской модели данного комиссионного магазина не является балансом замкнутой денежной системы, так как в нем присутствуют остатки по счетам 10 "Материалы", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 68 "Расчеты по налогам и сборам". Кроме того, следует обратить внимание еще на одну его особенность: активный счет 51 "Расчетные счета" расположен в пассиве баланса.

Что касается последнего факта, то для убыточного предприятия нет ничего удивительного в том, что в балансе, составленном без учета начальных сальдо, якобы присутствует овердрафт. (Овердрафт - форма краткосрочного кредита банка, который допускает образование кредитового сальдо предприятия на расчетном счете.) На самом деле его нет, хотя в жизни и встречаются парадоксы.

Например, в 1995 г. автор, будучи главным бухгалтером фирмы, предоставил в обслуживающий банк пакет платежных поручений по перечислению налогов в бюджет на сумму, которая превышала остаток средств на расчетном счете. Добросовестная операционистка перевела всю сумму, указанную в совокупности поручений, в результате чего на расчетном счете фирмы возник отрицательный остаток.

В реальной деятельности магазина такого кредита не было, а расчеты с контрагентами осуществлялись за счет средств, накопленных предприятием в более благоприятные периоды. Задача исследований состояла в том, чтобы найти условия, при которых сальдо по счету 51 из кредитового станет дебетовым. Для того чтобы привести бухгалтерскую модель к форме изолированной финансовой системы, необходимо было выполнить следующие экономические действия: - реализовать остатки материальных запасов по счету 10 "Материалы";

- получить от покупателей причитающиеся с них суммы, возможно, с некоторыми потерями, и закрыть счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

- погасить задолженности магазина перед бюджетом (по счету 68 "Расчеты с бюджетом").

Бухгалтерская модель была дополнена несколькими трансформационными проводками (табл. 7), которые отражают упомянутые выше экономические действия. Оплата задолженности в бюджет осуществлена за счет условного овердрафта, дебиторская задолженность закрыта с вероятностью в 90%, а материалы проданы с минимальной прибылью.

Эти мероприятия очень напоминают ситуацию выполнения обязательств магазина перед кредиторами при банкротстве, поэтому они понятны любому практикующему бухгалтеру.

Таблица 7

Трансформационные проводки

Корреспонденция счетов		Сумм, тыс.	Содержание хозяйственной операции
дебет	кредит	руб.	4
1	2	3
68	51	65	Произведена доплата по налогам и сборам
51	62	623	Поступило 90% суммы дебиторской задол- женности
91-2	62	69	Списано 10% сомнительной дебиторской задолженности
99	91-9	69	Отражен убыток от списания части задол- женности
91-2	10	177	Списана стоимость проданных излишних материалов
62	91-1	216	Предъявлен счет покупателю излишних ма- териалов
91-2	68	36	Начислен НДС от реализации излишка ма- териалов
51	62	216	Поступили средства от продажи излишка материалов
91-9	99	3	Определена прибыль от продажи излишка материалов
68	51	36	Перечислен в бюджет НДС от продажи ма- териалов

Бухгалтерская модель хозяйствования, описываемая полной системой проводок, представляет собой изолированную финансовую систему, что подтверждает ее баланс (табл.8).

Таблица 8

Баланс изолированной финансовой системы комиссионного магазина за полугодие

Актив		Пассив
99 "Прибыли и убытки"	1838	51 "Расчетные счета"	1838
Баланс:	1838	Баланс:	1838

Сумма на счете 51 "Расчетные счета" характеризует степень убыточности магазина: именно ее ежемесячно не хватает, чтобы расплачиваться с кредиторами. Эту убыточность следует ликвидировать.

Вариантов для решения данной задачи не так уж много. Более того, в настоящей работе такая цель не ставилась: важно предложить инструмент, с помощью которого профессиональный бухгалтер сможет ее решить сам.

Самый простой способ - это уменьшение текущих расходов магазина. Как следует из анализа проводок, представленных в табл.5, самыми крупными расходами магазина являются затраты на закупки материалов, арендную плату, оплату труда, а также на социальные платежи. Была поставлена задача: провести расчеты балансов модели, уменьшая все эти составляющие текущих затрат магазина (издержек обращения) на величину в пределах 0-25% от исходного значения. Результаты расчетов помещены в табл.9. Было учтено, что доходом в комиссионном магазине является вознаграждение, размер которого определен в договоре с комитентом.

Таблица 9

Компоненты вознаграждения комиссионного магазина

Наименование	Сокращение издержек обращения, %
	0	5	10	15	20	25
Вознаграждение	100	100	100	100	100	100
Чистая прибыль	-12,2	-7,5	-2,8	1,4	5,0	8,7
Суммарные налоги	21,4	21,4	21,5	22,1	23,3	24,5
Расходы	90,8	86,1	81,3	76,5	71,7	66,8

В дополнение были проведены расчеты изменения величины коэффициента рентабельности (Кр) в процентах к издержкам обращения магазина от сокращения издержек обращения (СИО) в процентах от их первоначального значения. Они представлены на графике (рис.2).

При сопоставлении сведений по рентабельности, представленных в табл.9 и рис. 2, следует иметь в виду упоминавшееся ранее обстоятельство, что в первом случае речь идет об отношении чистой прибыли к сумме комиссионного вознаграждения, а во втором - об отношении прибыли к величине издержек обращения магазина.

Из материалов рис. 2 видно, что безубыточная работа исследуемого комиссионного магазина может быть достигнута при сокращении его издержек приблизительно на 15%. По результатам исследований руководство фирмы и/или ее учредители могут принимать соответствующее решение.

Выводы

- В процессе становления рыночных отношений в России одним из важнейших условий выживания коммерческих фирм является страхование производственных и предпринимательских рисков, что заставляет их руководство заниматься проблемой управления прибылью.

- Для успешного решения данной проблемы целесообразно использовать бухгалтерскую службу, которая обладает необходимой экономической информационной базой, а также достаточными программными и аппаратными средствами.

- В настоящее время создан инструмент формирования простых, но достаточно точных логических и статистических бухгалтерских моделей хозяйственной деятельности предприятий различных сфер экономики, пригодных для осуществления разноплановых финансово-экономических исследований.

- При создании моделей особое внимание следует уделять правильному выбору форм договорных отношений с контрагентами и рациональной компоновке налогового поля фирмы.

- На основе бухгалтерских моделей можно с минимальными затратами времени и денежных средств провести работы по налоговому планированию, контролю экономических параметров и управлению прибылью предприятия.

В. Кожинов,

главный бухгалтер фирмы "Инторгсервис",

академик Международной академии информатизации

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 40, октябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Заемные средства можно рассматривать в качестве своеобразного элемента выручки (дохода), расходы по которому включают в себя возвратный платеж с суммой процентов. Поэтому нет необходимости уделять специальное внимание данной категории денежных средств.