Вопрос: В договоре строительного подряда подрядчик возмещает субподрядчику командировочные расходы по фактическим затратам, подтвержденным первичными учетными документами. Субподрядчик по окончании выполненных работ, кроме справки и акта выполненных работ, выставляет подрядчику и счет-фактуру по командировочным расходам на сумму с НДС. Как отразить в налоговом учете у субподрядчика возмещение его затрат? Выставлен отдельный счет-фактура, отнести ли возмещение расходов к оплате субподрядных строительно-монтажных работ при исчислении налогов? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 40, октябрь 2002 г.)

В договоре строительного подряда сказано, что подрядчик возмещает субподрядчику командировочные расходы по фактическим затратам, подтвержденным первичными учетными документами.

Субподрядчик согласно договору по окончании выполненных работ, кроме справки по форме КС-3 и акта выполненных работ по форме КС-2, выставляет подрядчику отдельно счет-фактуру по командировочным расходам на сумму с НДС.

Как отразить в налоговом учете у субподрядчика возмещение его затрат? Если выставлен отдельный счет-фактура по командировочным расходам, нужно ли отнести возмещение этих расходов к оплате субподрядных строительно-монтажных работ при исчислении налогов?

В соответствии с п.3.6 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-4.99, утвержденных постановлением Государственного комитета РФ по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 17 декабря 1999 г. N 76, к накладным расходам относятся затраты, связанные с командированием рабочих для выполнения строительных, монтажных и специальных строительных работ.

Таким образом, затраты, связанные с командированием рабочих для выполнения строительно-монтажных работ, включаются в сметную стоимость работ.

Если командировочные расходы как накладные расходы в цене договора субподряда не были учтены в качестве накладных, то все спорные вопросы по возмещению расходов организации, связанных с выплатой командировочных расходов, возникшие в отношениях с подрядчиком, будут решаться в судебном порядке на основании пункта о порядке разрешения споров данного договора. В этой связи следует обратить внимание на постановление ФАС Центрального округа от 29 марта 2001 г. по делу N А08-379/99-6-15-20. Суды Центрального округа не признали требование оплаты расходов подрядчика по аренде, командировочных и других расходов оплатой за выполненные работы.

Следует отметить, что на практике возмещение командировочных расходов одной организации другой может традиционно расцениваться налоговыми службами при проверках как суммы, увеличивающие выручку (особенно в части налога на пользователей автодорог). Однако, по мнению автора, при рассматриваемом варианте оформления договоров многое будет зависеть от того, как оформлены первичные документы и счета-фактуры.

Если бы сумма командировочных расходов была предъявлена субподрядчиком к оплате в составе выполненных работ и акт выполненных работ (где договорная цена была бы увеличена на эту сумму) был бы подписан как подрядчиком, так и субподрядчиком, то можно было бы говорить о том, что стороны в соответствии с ГК РФ договорились об увеличении договорной цены. Это явствовало бы из акта выполненных работ, несмотря на расхождение его с договором.

Однако если эта сумма не отражена в акте выполненных работ, то следует признать, что подрядчик в соответствии с договором и первичными документами произвел оплату не за выполненные работы. Тогда при исчислении налога на прибыль субподрядчик должен учесть эту сумму как безвозмездно полученную (п.2 ст.248, п.8 ст.250 главы 25 НК РФ), а для НДС она будет связана с расчетами по оплате работ (п.2 ст.153, подп.2 п.1 ст.162 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 5 апреля 2001 г. N 04-03-11/63). Налог на пользователей автодорог определяется на основе выручки, отраженной в бухгалтерском учете (п.31 Инструкции от 4 апреля 2000 г. N 59).

Таким образом, однозначная квалификация сумм, перечисляемых (получаемых) на командировочные расходы, невозможна: все будет зависеть от того, какую позицию займет в этом вопросе суд, будет ли он придерживаться формальной стороны вопроса или определять действительные намерения сторон. Какой бы вариант отражения операций налогоплательщик ни выбрал, в конечном счете он может привести к судебному разбирательству в связи с занижением того или иного налога.

Исходя из вышеизложенного с целью минимизации хозяйственных и налоговых рисков организации должны учесть следующее.

По смыслу понятно, что в рассматриваемом случае стороны договариваются об увеличении цены договора в зависимости от определенных факторов. Это законно: п.2 ст.424 ГК РФ установлено, что при заключении договора стороны, указав твердую цену договора, могут дополнительно установить условия ее изменения. Но для того чтобы получить желаемый результат, в договоре необходимо изменить формулировки. Следует договориться, за счет какой стороны производятся дополнительные расходы. Например, заключается договор между подрядчиком и субподрядчиком. При этом определено, что расходы по охране объекта строительства несет подрядчик. Если субподрядчик при этом заключает договоры со специализированным предприятием (третьим лицом), он фактически делает это по поручению подрядчика. При предъявлении таких сумм подрядчику на возмещение у субподрядчика не возникнет реализации. Если же охрана производится силами работников подрядчика, то у него возникнут обороты по реализации услуг по охране.

Что касается командировочных расходов, то указывать, за чей счет они производятся, естественно, не нужно: эти расходы в любом случае являются накладными расходами субподрядчика, заложенными в смете. В этом случае нужно только установить одним из условий договора приблизительно следующее: если подрядчик несет командировочные расходы, цена договора увеличивается. При этом следует согласовать подробный механизм расчета увеличения договорной цены.

В заключение следует отметить, что согласно п.1 ст.450 ГК РФ стороны по обоюдному согласию могут изменять условия заключенных договоров.

М. Власова,

ведущий эксперт "ЭЖ Вопрос-ответ"

1 октября 2002 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 40, октябрь 2002 г.