Вопрос: Строительно-монтажная организация-подрядчик и заказчик ежемесячно подписывают акты выполненных работ и справки по формам КС-2 и КС-3. Сразу после подписания данных документов заказчик производит расчеты. При этом договором подряда и учетной политикой подрядчика установлено, что работа считается выполненной по мере завершения всего комплекса работ по смете. Должна ли строительно-монтажная организация признавать выручку для целей исчисления налогов ежемесячно? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 40, октябрь 2002 г.)

Строительно-монтажная организация-подрядчик и заказчик ежемесячно подписывают акты выполненных работ и справки по формам КС-2 и КС-3. Сразу после подписания данных документов заказчик производит расчеты. При этом договором подряда и учетной политикой подрядчика установлено, что работа считается выполненной по мере завершения всего комплекса работ по смете. Должна ли строительно-монтажная организация признавать выручку для целей исчисления налогов ежемесячно?

Со ссылкой на Письмо МНС России от 13 сентября 2000 г. N 02-3-0/89 УМНС РФ по г. Москве в ряде писем (например, от 3 августа 2001 г. N 03-12/35862) указывает следующее.

На основании Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167, подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода:

- по отдельным выполненным работам;

- по всему объекту строительства.

Порядок и сроки приемки объектов и выполненных работ и расчетов за них устанавливаются в договоре по соглашению сторон.

Расчеты могут осуществляться в форме авансов под выполнение работ на конструктивных элементах или этапах либо после завершения всех работ на объекте строительства.

Согласно Унифицированным формам первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100, одним из документов, служащих для расчетов заказчиков с подрядчиками за выполненные работы, является справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), которая подписывается заказчиком (генподрядчиком) и подрядчиком (субподрядчиком). Указанная форма составляется на выполненные в отчетном периоде строительные работы на основе формы N КС-2.

Пунктом 1 ст.39 НК РФ реализацией товаров (работ или услуг) признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами), а в некоторых случаях - безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии с новым Планом счетов по кредиту счета 90 "Продажи" строительные предприятия отражают стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда, определяемую по документам, служащим для расчетов между заказчиками и подрядчиками или субподрядчиками, в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Из изложенного делается следующий вывод: учитывая, что форма N КС-3 используется для расчетов между заказчиками и подрядчиками и подтверждает объем и стоимость выполненных строителями работ, наличие у организации данного документа (даже при заключении договорных отношений с расчетом за объект в целом) является основанием для отражения денежных средств, полученных от заказчика, по счету 90 "Продажи".

Отражение выручки по счету продаж будет достаточным основанием для того, чтобы начислить в бюджет НДС, налог на пользователей автодорог (с учетом даты признания выручки для целей налогообложения).

Что касается налога на прибыль, то следует учитывать, что в соответствии со ст.319 НК РФ для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов.

При этом определение того, что понимается под словом "заказ", в НК РФ отсутствует. Однако, если для целей исчисления НДС, налога на пользователей автодорог МНС РФ считает, что выручка должна признаваться по мере ежемесячного подписания форм КС-2 и КС-3, то, по мнению автора, нет оснований считать, что при исчислении налога на прибыль у строительно-монтажной организации в налоговом учете есть начатые, но незавершенные на конец месяца заказы, потому что все "выполняемые" в отчетном периоде заказы были на конец месяца завершены, что подтверждается формами КС-2 и КС-3. Выполнение других ежемесячных "заказов" не было начато, а значит, в расчете остатков НЗП участвовать не должно.

Следовательно, при таком подходе (которого при исчислении налога на прибыль налоговые службы наверняка не будут придерживаться, понимая под заказом договор в целом) у строительно-монтажной организации на конец отчетного периода остаток НЗП должен быть нулевым, а все прямые расходы признаны в качестве уменьшающих доходы.

Если же налоговые органы будут признавать, что для целей исчисления налога на прибыль производство строительно-монтажных работ завершено только тогда, когда выполнен весь объем работ, установленный договором подряда, то такой же позиции им следует придерживаться и при расчете других налогов.

М. Власова,

ведущий эксперт "ЭЖ Вопрос-ответ"

1 октября 2002 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 40, октябрь 2002 г.