Учет операций кругооборота хозяйственных средств (В.Е. Ануфриев, "Бухгалтерский учет", N 16, август 2002 г.)

Учет операций кругооборота хозяйственных средств

Предметом бухгалтерского учета на производственном предприятии является кругооборот хозяйственных средств. В процессе кругооборота в результате использования финансовых ресурсов (активов) предприятие получает доходы, возмещающие его расходы на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и увеличивающие вложенный капитал учредителей предприятия на величину остатка нераспределенной (чистой) прибыли.

Процесс кругооборота средств начинается с создания производственных запасов, расходования денежных средств и завершается стадией реализации, на которой хозяйственные средства обретают денежную форму, что дает возможность для возобновления нового цикла кругооборота. Модели кругооборота у производственного и торгового предприятия различны. В кругообороте хозяйственных средств производственного предприятия имеется стадия производства, отсутствующая у торгового предприятия.

Модель кругооборота средств производственного предприятия.
Классификация затрат

У производственного предприятия основным хозяйственным процессом является процесс производства продукции (работ, услуг). Основные производственные факторы - средства труда, предметы труда, собственно труд - формируют основные элементы издержек производства. Поэлементное деление затрат производится в соответствии с их экономическим содержанием.

Предметы труда однократно участвуют в производственном процессе и полностью переносят свою стоимость на себестоимость продукции за один производственный цикл, образуя материальные затраты. Средства труда, участвуя длительное время в производственном процессе, переносят свою стоимость на себестоимость продукта труда по частям в виде амортизационных отчислений. Участие рабочей силы персонала предприятия в производственном процессе оплачивается в форме заработной платы, которая является третьим элементом издержек производства. Четвертый элемент затрат на производство - отчисления на социальные нужды. Он включает в себя отчисления в социальные фонды, производимые по государственному страховому тарифу от суммы оплаты труда. Пятый элемент затрат включает в себя прочие расходы предприятия, которые не могут быть отнесены к четырем предыдущим элементам. К ним относятся, например, коммунальные услуги и т. п.

В свою очередь по целевому назначению затраты делятся на основные расходы, связанные с технологией изготовления продукции, и накладные расходы, связанные с управлением и обслуживанием процесса производства в виде общепроизводственных (цеховых) расходов и общехозяйственных (общезаводских) расходов. Издержки производства отражаются на бухгалтерских счетах по целевому назначению в разрезе статей калькуляции.

По способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции расходы делятся на прямые и косвенные. Прямыми являются расходы, относящиеся к одному виду продукции, а косвенными расходами называются те, которые относятся к двум и более видам продукции. Между видами продукции они распределяются косвенным путем пропорционально избранной базе распределения (например, основной заработной плате производственных рабочих).

Поэлементный и калькуляционный разрезы затрат отражаются в бухгалтерском учете одновременно благодаря принципу двойной записи. Кредит счетов раскрывает поэлементный разрез затрат, а дебетуемые счета отражают расходы в разрезе статей калькуляции.

Заготовление материалов

Затраты по приобретению материальных запасов состоят из двух слагаемых: покупной цены и величины расходов по приобретению (в том числе по доставке их до склада предприятия). В бухгалтерском балансе материалы отражаются в сумме фактических затрат на их заготовление и приобретение, т. е. по фактической себестоимости. Схема учетных записей, отражающих процесс заготовления материалов, выглядит следующим образом:

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10000 руб.

акцептован счет поставщика за поступившие от него материалы;

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1700 руб.

отражена сумма расходов по доставке материалов на склад предприятия;

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами"

300 руб.

утвержден авансовый отчет работника по погрузочно-разгрузочным работам, связанным с доставкой материалов;

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.10 "Материалы"

12000 руб.

отражена фактическая себестоимость материалов, отпущенных со склада в производство.

Если перечень потребляемых предприятием материалов значителен, велик будет и объем работ по исчислению их себестоимости, используемой в качестве учетной цены. Для сокращения трудоемкости этих работ на практике прибегают к использованию субсчета "Транспортно-заготовительные расходы", открываемого к счету 10 "Материалы", на котором отражаются все расходы по доставке материалов на склад.

В этом случае аналитический учет материалов ведется по оптовым ценам поставщиков, а транспортно-заготовительные расходы отражаются общей суммой на указанном субсчете. Израсходованные в производстве материалы относят на издержки производства по сложившейся средней оптовой цене, а транспортно-заготовительные расходы списывают в соответствующей доле по их среднему соотношению к стоимости материалов в оптовых ценах.

Рассмотренный выше метод учета заготовления материалов является упрощенным. Его использование не позволяет сформировать информацию о физическом объеме заготовленных материалов, а экономическая эффективность произведенных затрат определяется только расчетным путем (внесистемно).

Получение информации об экономической эффективности затрат и объеме приобретенных материалов возможно при использовании другого метода учета.

При этом методе в текущем учете применяется "твердая", относительно постоянная оценка материалов, в качестве которой используется плановая себестоимость заготовления материалов. Поскольку текущая учетная оценка материалов в этом случае отличается от их балансовой оценки, то разница между ними отражается в текущем учете обособленно, в виде отклонений плановой себестоимости от фактической балансовой оценки материалов.

Плановая себестоимость может быть принята в качестве измерителя физического объема процесса заготовления материалов, а по величине отклонения можно судить об экономической эффективности произведенных затрат на приобретение материалов.

Для учета фактических затрат на осуществление процесса заготовления материалов в этом варианте применяется счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", на дебете которого отражается себестоимость материально-производственных запасов. В кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в корреспонденции со счетом 10 "Материалы" относится стоимость фактически поступивших на предприятие и оприходованных по учетным ценам материалов.

Сумма разницы в стоимости приобретенных материалов (экономия или перерасход) списывается со счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Экономия списывается бухгалтерской записью:

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

К-т сч.16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Перерасход отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч.16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей",

К-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Отпущенные в производство полученные со склада материалы списываются на издержки производства по учетной цене - плановой себестоимости, которая корректируется до уровня фактической себестоимости путем списания соответствующей доли отклонения на дебет счета 20 "Основное производство" с кредита счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". При этом экономия отражается сторнировочной записью (со знаком минус).

Рассмотрим схему бухгалтерских записей по учету процесса заготовления материалов.

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10000 руб.

акцептован счет поставщика, приняты к учету материалы по покупной цене;

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1700 руб.

отражена сумма транспортно-заготовительных расходов, связанных с доставкой материалов на склад предприятия;

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

К-т сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами"

300 руб.

утвержден авансовый отчет работника по оплате погрузочно-разгрузочных работ, связанных с доставкой материалов;

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

К-т сч.16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"

500 руб.

списание отклонения (экономии), фактическая стоимость материалов ниже учетной цены;

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"

12500 руб.

отражено в учете поступление на склад материалов по плановой себестоимости (учетной цене);

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.10 "Материалы"

12500 руб.

отражена плановая себестоимость материалов, отпущенных со склада в производство;

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"

500 руб.

сторно

списано отклонение от учетной цены, приходящееся на стоимость материалов, отпущенных в производство (доведение до уровня фактической себестоимости).

Производство продукции

Затраты на производство продукции в бухгалтерском учете отражаются на счетах учета затрат. Чаще всего применяется счет 20 "Основное производство". По дебету этого счета собираются все затраты на производство продукции, работ, услуг. Элементы затрат, составляющие основные расходы, напрямую списываются на счет 20 "Основное производство". Накладные расходы как структурных подразделений, так и всего предприятия предварительно отражаются на собирательно-распределительных счетах: 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы". При этом осуществляются контроль соблюдения установленной сметы затрат и последующее их распределение и списание на себестоимость продукции (на счет 20 "Основное производство").

В конце месяца все производственные расходы распределяют между готовой продукцией и не законченной производством продукцией (частичной готовности, не прошедшей всех этапов обработки, предусмотренных технологическим процессом). Все производственные затраты должны распределяться между готовой продукцией и незавершенным производством.

Если незавершенное производство отсутствует, все затраты относятся на готовую продукцию.

Распределение затрат между готовой и незавершенной продукцией осуществляется в большинстве случаев путем предварительной оценки заделов незавершенного производства.

Затраты, относимые на себестоимость готовой продукции, определяются следующим образом: остаток затрат в незавершенном производстве на начало месяца суммируется с величиной произведенных затрат за месяц, затем из полученной суммы вычитается остаток затрат в незавершенном производстве на конец месяца.

В целях исчисления физического объема готовой продукции в стоимостном выражении, определения экономической эффективности произведенных затрат в текущем бухгалтерском учете применяется оценка готовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости. Это позволяет в течение месяца приходовать выпущенную готовую продукцию на склад предприятия не только в количественном, но и в стоимостном выражении. В конце месяца, после определения фактической себестоимости готовой продукции, ее текущая учетная оценка корректируется до уровня фактических затрат.

Для этих целей в системе счетов используется регулирующий счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". По дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции (сданных работ и оказанных услуг) в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" и др. По кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции (сданных работ и оказанных услуг).

В конце месяца производится сопоставление дебетового и кредитового оборотов по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и определяется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости.

Основные операции процесса производства могут быть отражены в бухгалтерском учете по следующей схеме:

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

10500 руб.

начислена амортизация производственного оборудования;

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.10 "Материалы"

10000 руб.

отражен отпуск в производство материалов со склада;

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

15000 руб.

начислена заработная плата производственному персоналу;

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

5340 руб.

начислен единый социальный налог на заработную плату производственного персонала;

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

3000 руб.

отражена стоимость полученной электроэнергии и коммунальных услуг для нужд основного производства;

Д-т сч.25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

600 руб.

начислена амортизация цеховых зданий;

Д-т сч.25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч.10 "Материалы"

1500 руб.

отражен отпуск материалов со склада на общецеховые нужды;

Д-т сч.25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

800 руб.

начислена заработная плата администрации цехов;

Д-т сч.25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч.69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

284,8 руб.

начислен единый социальный налог на заработную плату администрации цехов;

Д-т сч.25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1500 руб.

отражена стоимость полученной электроэнергии и коммунальных услуг;

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

400 руб.

начислена амортизация здания заводоуправления;

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.10 "Материалы"

500 руб.

отражен отпуск материалов со склада на нужды заводоуправления;

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

700 руб.

начислена заработная плата работникам заводоуправления;

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

249,2 руб.

начислен единый социальный налог на заработную плату работников заводоуправления;

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1000 руб.

отражена стоимость полученной электроэнергии и коммунальных услуг;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

5500 руб.

оплачена стоимость электроэнергии и коммунальных услуг.

В конце месяца:

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.25 "Общепроизводственные расходы"

4684,8 руб.

общепроизводственные расходы списаны на затраты основного производства;

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.26 "Общехозяйственные расходы"

2849,2 руб.

общехозяйственные расходы списаны в состав затрат основного производства;

Д-т сч.40 "Выпуск продукции (работ, услуг)",

К-т сч.20 "Основное производство"

51374 руб.

готовая продукция выпущена из производства и оприходована на склад по плановой себестоимости;

Д-т сч.43 "Готовая продукция",

К-т сч.40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

45000 руб.

списана плановая себестоимость готовой продукции;

Д-т сч.90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч.40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

6374 руб.

списано отклонение (перерасход) между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции.

Реализация продукции

Кругооборот хозяйственных средств производственного предприятия завершается продажей готовой продукции, на которой продукт труда обретает денежную форму, что дает возможность возобновления кругооборота. В процессе продажи продукции предприятие получает доход в виде выручки от продажи продукции (работ, услуг), но при этом осуществляет расходы, связанные с продажей (по рекламе, по упаковке, по транспортировке и т.п.). Таким образом, на завершающей стадии кругооборота формируется полная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Сопоставление полной себестоимости с полученным доходом (выручкой от реализации) выявляет финансовый результат от реализации (прибыль или убыток).

Для учета реализации готовой продукции (работ, услуг) используется сопоставляющий финансово-результативный счет 90 "Продажи". На этом счете реализованная продукция отражается по дебету и кредиту в двух разных оценках. По дебету счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" отражается фактическая себестоимость реализованной продукции (производственная себестоимость и расходы на продажу). По кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" отражается цена продажи продукции (работ, услуг).

Синтетический счет 90 "Продажи" не имеет сальдо на отчетную дату, он закрывается на сумму разницы между этими оценками проданной продукции.

Если выручка по кредиту превышает полную себестоимость по дебету, то разница отражается как прибыль следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.9 "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки".

В случае превышения полной себестоимости над ценой продажи разница отражается как убыток записью:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.90 "Продажи", субсч.9 "Прибыль/убыток от продаж".

Моментом реализации для предприятия считается передача (отгрузка) продукции, работ, услуг покупателю или заказчику (ст.458 ГК РФ). Поэтому по счету 90 "Продажи" в первую очередь отражается операция по отгрузке (передаче) продукции, работ, услуг покупателю, и только после этого на дебет этого счета списываются производственная себестоимость и расходы на продажу продукции с соблюдением принципа временного соответствия этих операций отчетному периоду.

Основные операции по реализации готовой продукции (работ, услуг) отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.43 "Готовая продукция"

45000 руб.

списана плановая себестоимость продукции.

В течение месяца собираются расходы по реализации продукции:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств",10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

11000 руб.

отражены расходы по реализации товара;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка"

70000 руб.

начислена задолженность покупателей за проданную продукцию;

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.44 "Расходы на продажу"

11000 руб.

списаны расходы, связанные со сбытом продукции;

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

70000 руб.

на расчетный счет поступили денежные средства от покупателей;

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.9 "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

7653 руб.

отражен финансовый результат (прибыль) от продажи продукции.

В.Е. Ануфриев,

профессор Финансовой академии при Правительстве РФ

"Бухгалтерский учет", N 16, август 2002 г.