Вопрос: В соответствии с Инструкцией по заполнению налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в РФ в пользу иностранной организации. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, не приводящие к образованию представительства, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Необходимо ли организации как налоговому агенту при выплате дохода за поставку товара иностранному лицу, не подлежащему обложению налогом на доходы у источника выплаты, представлять в налоговую инспекцию расчет? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, октябрь 2002 г.)

В соответствии с Инструкцией по заполнению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной приказом МНС России от 3 июня 2002 г. N БГ-3-23/275, данный налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в Российской Федерации в пользу иностранной организации.

Согласно п.2 ст.309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров или иного имущества, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

1. Необходимо ли организации как налоговому агенту при выплате дохода за поставку товара, выполненные услуги иностранному лицу, не имеющему постоянного представительства в Российской Федерации и не подлежащему обложению налогом на доходы у источника выплаты, представлять в налоговую инспекцию названный расчет (информацию) с указанием суммы выплаченного дохода и прочерком в графе <сумма удержанного налога"? Если необходимо, то в какие сроки?

2. Необходимо ли при отсутствии выплат доходов иностранному лицу в каком-либо отчетном периоде представлять в налоговый орган данный расчет с прочерками вместо цифр?

1. В соответствии с абз.2 п.1 ст.289 НК РФ налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном ст.289 НК РФ.

Исходя из буквального содержания абз.3 Общих положений Инструкции по заполнению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-23/275, согласно которому "налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в Российской Федерации в пользу иностранной организации", можно было бы предположить, что налоговый расчет необходимо подавать во всех случаях выплаты какого-либо дохода иностранной организации, чья деятельность не образует постоянного представительства в налоговых целях.

Однако с учетом норм п.3 ст.247 НК РФ, п.1 ст.309 НК РФ в корреспонденции со ст.310 НК РФ следует сделать вывод, что налоговый агент должен подавать налоговый расчет в налоговый орган только в случае, если иностранной организации выплачивались доходы от источников в Российской Федерации, подлежащие обложению налогом на прибыль на основании п.1 ст.309 НК РФ.

Пунктом 3 ст.247 НК РФ предусмотрено, что налогооблагаемой прибылью для иностранных организаций, чья деятельность не образует постоянного представительства, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, причем "доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 настоящего Кодекса".

Пункт 1 ст.309 НК РФ содержит перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Таким образом, объектом налогообложения являются выплаты доходов иностранным организациям (деятельность которых не образует постоянного представительства) от источников в Российской Федерации, подлежащих обложению налогом на прибыль.

Согласно п.4 ст.310 НК РФ "налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 настоящего Кодекса, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам".

Таким образом, п.4 ст.310 НК РФ установлена обязанность налогового агента по представлению информации о суммах выплаченных доходов и удержанных налогов. Причем ст.310 "Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом" НК РФ посвящена исключительно доходам (выплатам), указанным в п.1 ст.309 НК РФ, т.е. выплатам доходов иностранным организациям от источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом на прибыль.

Следовательно, агент должен подавать налоговый расчет только при наличии доходов, полученных от источников в Российской Федерации, причем указанные доходы определяются в соответствии с п.1 ст.309 НК РФ.

Следует отметить, что форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденная приказом МНС России от 24 января 2002 г. N БГ-3-23/31, содержит графу 9 "Сумма налога, перечисленная в бюджет" (раздел 2 "Расчет суммы налога (код строки 060)"), в которой отражают только фактически удержанные из средств, выплачиваемых иностранной организации, и перечисленные в бюджет суммы налогов. Если налоговый агент выплачивает доход иностранной организации в полном объеме без удержания налога (контрактную цену), независимо от того, уплачена ли впоследствии в бюджет сумма налога за счет собственных средств налогового агента, в графе 9 нужно поставить прочерк.

В графе 8 "Ставка налога" (раздел 2 "Расчет суммы налога (код строки 060)"), должна указываться ставка налога. Если международным договором Российской Федерации с иностранным государством установлен льготный режим налогообложения или в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения какой-либо вид доходов не подлежит налогообложению в Российской Федерации, в графе 8 при условии соблюдения иностранной организацией процедур, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, проставляется соответственно льготная ставка или прочерк.

Представляется, что если доход (выплата) входит в перечень, приведенный в п.1 ст.309 НК РФ, но в силу международного соглашения об избежании двойного налогообложения подлежит налогообложению по пониженной ставке или вовсе освобождается от налогообложения в Российской Федерации, то налоговый расчет в отношении такого дохода налоговый агент должен подавать в налоговый орган.

Таким образом, не всякие выплаты иностранным организациям могут быть квалифицированы как доходы от источников в Российской Федерации, подлежащие налогообложению.

Поскольку п.4 ст.310 НК РФ устанавливается обязанность по удержанию налога с подлежащих налогообложению доходов от источников в Российской Федерации, выплачиваемых иностранным организациям, деятельность которых не образует постоянного представительства в налоговых целях, а ст.310 НК РФ в целом регулируются "особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом", форму налогового расчета (информации) необходимо подавать только в отношении доходов (выплат), указанных в п.1 ст.309 НК РФ.

Налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 дней со дня окончания отчетного периода (п.3 ст.289 НК РФ). В соответствии с п.4 ст.289 НК РФ "налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом". Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а налоговым периодом - календарный год (ст.285 НК РФ).

Поскольку налог с доходов из источников в Российской Федерации, перечисляемых иностранным организациям, не осуществляющим деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, не уплачивается авансовыми платежами, в данном случае не применяется абз.2 п.2 ст.285 НК РФ.

Таким образом, налоговые расчеты должны быть представлены не позднее 28 апреля - за I квартал; 28 июля - за II квартал; 28 октября - за III квартал; 28 марта - за год.

2. Исходя из буквального смысла нормы абз.2 п.1 ст.289 НК РФ, согласно которому налоговые агенты обязаны представлять налоговые расчеты "по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику", можно было бы сделать вывод, что в тех отчетных периодах, когда такие выплаты не производились, налоговый расчет представлять не следует.

Однако представляется, что данную норму необходимо толковать в логической связи с п.3, 4 ст.289 НК РФ, а также нормами ст.285 НК РФ.

Напомним, что п.3 ст.289 НК РФ предусматривается, что налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, на налоговых агентов возложена также обязанность по представлению налогового расчета по итогам налогового периода. Согласно ст.285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, а налоговым периодом - календарный год.

На основании этого (хотя из содержания Инструкции по заполнению налогового расчета и формы налогового расчета прямо не следует, что налоговые расчеты следует подавать нарастающим итогом за все отчетные периоды) можно сделать вывод, что налоговые расчеты должны подаваться нарастающим итогом.

Объект обложения по налогу на прибыль возникает только с момента первой выплаты дохода от источника в Российской Федерации, следовательно, обязанность по представлению налогового расчета возникает с момента (отчетного периода), когда была произведена первая выплата дохода иностранной организации.

Из сказанного можно сделать вывод, что налоговый расчет должен представляться за каждый отчетный период нарастающим итогом начиная с отчетного периода, в котором была произведена первая выплата дохода иностранной организации (налогоплательщику).

А.Ю. Смирнов,

Н.Н. Орлова,

И.И. Ахметов,

аудиторско-консультационная компания "ФБК"

15 октября 2002 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, октябрь 2002 г.