Комментарий к положению по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02 (И. Чвыков, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 10, октябрь 2002 г.)

Комментарий к положению по бухгалтерскому учету
"Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02

Продолжая реформирование национальной системы бухгалтерского учета для приведения ее в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности, Минфин России Приказом от 02.07.02 N 66н утвердил очередное Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, которое вводится в действие с 1 января 2003 г.

Положения ПБУ 16/02 распространяются на коммерческие организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, а также на организации, составляющие сводную бухгалтерскую отчетность, и не распространяется на кредитные организации.

Если организация прекращает какую-либо деятельность из-за стихийного бедствия (пожара, аварии и т.п.), принудительного изъятия имущества в соответствии с законодательством, а также при национализации ПБУ 16/02 также не применяется.

Следует обратить внимание на то, что если организация только приостанавливает какую-либо часть своей деятельности и не предполагает прекратить ее окончательно, то согласно ПБУ 16/02 такое приостановление не рассматривается как прекращаемая деятельность и не требует раскрытия в годовой бухгалтерской отчетности.

Понятие прекращаемой деятельности

Организация может заниматься в совокупности несколькими отдельными видами деятельности. Например, оптовой торговлей и розничной торговлей, изготовлением каких-либо товаров и продажей их части через собственный магазин, продажей товаров оптом через разные региональные представительства и т. д.

При этом различные виды деятельности могут осуществляться структурными подразделениями, филиалами, представительствами и т. п.

Соответственно под информацией по прекращаемой деятельности согласно ПБУ 16/02 понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению.

При этом часть деятельности, которую организация намерена прекратить, может представлять собой операционный или географический сегмент, его часть либо совокупность сегментов.

Следует обратить внимание на то, что в этом отношении ПБУ 16/02 связано с Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н.

Дело в том, что ПБУ 12/2000 как раз и определяет правила группировки информации о работе технологически обособленных производств (видов деятельности), а также о влиянии расположения подразделений организации или географии рынков сбыта на ее финансовое положение.

Пунктом 5 ПБУ 12/2000 были введены определения информации по операционным и географическим сегментам. Напомним их.

Информация по операционному сегменту представляет собой информацию о части деятельности организации по производству определенного товара, однородных групп товаров, выполнению работы, оказанию услуги или работ, услуг, которая по уровню рисков и размерам получаемой прибыли отличается от деятельности по производству других товаров, выполнению работ, оказанию услуг.

Из приведенного определения можно сделать вывод о том, что операционный сегмент представляет собой экономическую информацию о технологически обособленных видах деятельности по производству продукции, реализации товаров, работ, услуг.

В свою очередь информация по географическому сегменту представляет собой информацию о части деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая по уровню рисков и размерам получаемой прибыли отличается от деятельности по производству других товаров, выполнению работ, оказанию услуг в других регионах.

Следовательно, информация по географическому сегменту может представлять собой группировку, например, в зависимости от мест расположения филиалов (структурных подразделений), мест расположения покупателей (рынков сбыта) товаров, работ, услуг) и т. п.

Следует обратить внимание еще на одно условие о формировании информации по прекращаемой деятельности.

Это условие связано с возможностью отнесения активов, обязательств, доходов и расходов по обычным видам деятельности организации (или основной их части) непосредственно к прекращаемой деятельности.

При этом такое отнесение активов и обязательств обусловлено продажей активов, погашением обязательств или иным выбытием в результате осуществления прекращения части деятельности организации.

Таким образом, если организация в бухгалтерской отчетности уже формирует информацию по сегментам, то у нее не должно возникнуть трудностей с формированием информации по прекращаемой деятельности.

Признание деятельности прекращаемой

Для признания деятельности прекращаемой органу управления организацией (например, общему собранию акционеров, совету директоров, другому органу управления в соответствии с полномочиями, определенными уставом организации) необходимо принять решение и разработать единую программу прекращения деятельности.

При этом деятельность будет считаться прекращаемой на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:

- заключения договоров купли-продажи активов, без которых деятельность практически неосуществима;

- доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционеров, работников организации, поставщиков и др.).

От даты наступления какого-либо из этих событий будет зависеть первоначальное отражение этой информации в бухгалтерской отчетности соответствующего года.

Решив прекратить какой-либо из видов деятельности, организация может выполнить свое решение одним из способов, указанных в п.6 ПБУ 16/02:

- продать один из видов деятельности как имущественный комплекс в целом или его часть.

Такой вид сделки, как купля-продажа предприятия, предусмотрен ст.559 ГК РФ. Определение имущественного комплекса в свою очередь дано в ст.132 ГК РФ;

- продать отдельные активы и прекратить исполнение в соответствии с законодательством отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

- отказаться продолжать какую-то часть своей деятельности;

- прекратить какую-либо деятельность при осуществлении реорганизации, выделив из своего состава и образовав новое юридическое лицо (или несколько).

Возникновение убытков при прекращении деятельности и их признание

После признания деятельности прекращаемой организации потребуется уточнить стоимость активов, учтенных в балансе и относящихся к прекращаемой деятельности, в связи с возможным снижением их стоимости.

В соответствии с п.9 ПБУ 16/02 порядок признания и оценки величины снижения стоимости активов определяется по правилам уже утвержденных положений по бухгалтерскому учету в зависимости от типа актива (ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов").

Однако при уточнении стоимости выбывающих активов ПБУ 16/02 установлен ряд особенностей.

При продаже активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в виде имущественного комплекса или его части убытки от снижения стоимости активов признаются в бухгалтерском учете только в случае заключения предварительного договора купли-продажи или договора купли-продажи, по условиям которого обязательства по передаче имущества будут исполняться в следующем отчетном периоде.

При таком способе продажи активов потребуется рассчитать сумму убытка от снижения каждого продаваемого актива и отразить в бухгалтерском учете. Такой расчет делается организацией самостоятельно.

При продаже активов в виде отдельных инвентарных объектов убыток будет представлять собой разницу между балансовой стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию.

При невозможности продажи активов, относящихся к прекращаемой деятельности, убыток будет совпадать с его балансовой стоимостью. В этом случае актив списывается с баланса и ликвидируется, так как дальнейшее использование его в организации невозможно или нецелесообразно.

Однако ранее сниженная стоимость активов с течением времени может повысится. Поэтому п.17 ПБУ 16/02 предусмотрен порядок периодического уточнения стоимости активов. Такое уточнение производится в годовой бухгалтерской отчетности начиная с момента признания деятельности прекращаемой и до полного завершения прекращения деятельности организации.

При повышении текущей рыночной стоимости актива организация признает операционный доход в пределах сумм ранее признанного убытка от снижения стоимости этого актива.

Формирование и использование резерва по прекращаемой деятельности

При признании деятельности прекращаемой у организации возникнут обязательства перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты. В частности, это могут быть обязательства по выплате выходного пособия при сокращении штатов, по выплате неустоек по прекращаемым досрочно договорам и т. п.

Если в отношении обязательств имеется неопределенность, касающаяся сроков исполнения или размеров выплат, организация может образовать резерв.

Для образования, использования и оценки создаваемого резерва применяются правила, установленные Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.01 N 96н.

Напомним, что в соответствии с ПБУ 8/01 резерв создается при одновременном выполнении следующих условий:

- вероятность того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации очень высока или высока. Такая высокая степень вероятности означает, что организация не может отказаться от исполнения обязательств по условиям договора, исходя из требований законодательства или сложившейся практики деятельности организации (например, по выплате дополнительных выходных пособий при увольнении работников);

- величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена.

Однако признание резерва, создаваемого в соответствии с ПБУ 16/02, имеет свои особенности:

- при продаже имущественного комплекса (предприятия) или его части резерв признается в бухгалтерском учете только после заключения договора купли-продажи;

- при продаже отдельных активов и прекращении обязательств в установленном законодательством порядке, а также при отказе от продолжения деятельности резерв образуется только в том случае, если обязательства будут исполняться в следующем отчетном периоде;

- признание образованного резерва на финансирование затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и т.п. производится в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года.

Образованный резерв должен использоваться в отношении только того обязательства, под которое он первоначально создавался.

Если организация не предполагает сокращение штатов в связи с прекращением деятельности, а планирует произвести переподготовку сотрудников, их перемещение в другие подразделения или сформировать новое направление деятельности, то такие затраты не включаются в сумму образуемого резерва.

Отражение прекращаемой деятельности в годовой бухгалтерской отчетности

Информация по прекращаемой деятельности должна быть отражена первый раз в годовой бухгалтерской отчетности того периода, когда орган управления организацией принял решение о прекращении деятельности и утвердил разработанную программу.

В дальнейшем информация по прекращаемой деятельности отражается в каждом годовом бухгалтерском отчете включая тот отчетный период, в котором программа прекращения деятельности фактически выполнена или организация от нее отказалась.

Состав информации по прекращаемой деятельности, подлежащей раскрытию в годовой бухгалтерской отчетности, изложен в п.11 ПБУ 16/02.

В пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету необходимо привести описание прекращаемой деятельности (включая дату признания деятельности прекращаемой и период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности, если его можно определить), стоимость активов и обязательств, предполагаемых к выбытию или погашению, а также данные о создаваемых резервах и их размерах.

В отчете о прибылях и убытках рекомендуется отразить суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности.

В отчете о движении денежных средств рекомендуется отразить движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

Однако всю информацию, относящуюся к прекращаемой деятельности и подлежащую отражению в годовой бухгалтерской отчетности, можно отразить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Следует обратить внимание на п.19 ПБУ 16/02, который предусматривает еще одну особенность отражения прекращаемой деятельности.

Так, если органом управления организацией принято решение о прекращении деятельности после окончания отчетного года (после 31 декабря), но годовая бухгалтерская отчетность еще не подписана руководителем и главным бухгалтером, то отчетность должна быть уточнена.

Это означает, что если, например, в январе 2003 г. принято решение по прекращению деятельности, но бухгалтерская отчетность за 2002 г. еще не подписана, то в годовой отчетности за 2002 г. должна быть отражена вся необходимая информация, связанная с прекращаемой деятельностью.

При этом в бухгалтерском балансе за 2002 г. суммы активов необходимо отразить с учетом признанного снижения их стоимости, а сумму снижения стоимости активов - в отчете о прибылях и убытках в составе операционных расходов.

Исключение составляют случаи, когда сумма снижения стоимости активов отражается непосредственно на счете по учету добавочного капитала либо предусмотрен иной порядок отражения указанных сумм.

В следующих отчетных периодах по мере реализации активов и погашения обязательств в отчете о прибылях и убытках или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности отражаются суммы прибыли или убытка до налогообложения и суммы соответствующего налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности.

При образовании резерва по прекращаемой деятельности в пояснительной записке отражаются суммы резерва на начало и конец отчетного периода, суммы резерва, списанные в каждом отчетном периоде в связи с признанием обязательств.

Резерв по прекращаемой деятельности подлежит ежегодной корректировке по состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до полного завершения прекращения деятельности.

По завершении прекращения деятельности оставшаяся сумма резерва подлежит использованию в течение времени, установленного исходя из сроков погашения обязательств, связанных с прекращением деятельности.

Кроме этого, на конец каждого отчетного года до завершения прекращения деятельности в пояснительной записке к бухгалтерскому отчету необходимо раскрывать любые существенные изменения в суммах или сроках поступления (выбытия) денежных средств, относящихся к активам и обязательствам, а также события, вызвавшие соответствующие изменения.

Факт отмены программы прекращения деятельности также отражается в пояснительной записке. При этом суммы признанных ранее резервов, а также убытков от снижения стоимости активов подлежат восстановлению.

И. Чвыков,

АКДИ "Экономика и жизнь"

АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 10, октябрь 2002 г.