Изменения в правилах ведения книг покупок и продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (И. Чвыков, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 10, октябрь 2002 г.)

Изменения в правилах ведения книг покупок и продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость

Изменения, внесенные в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 29.05.02 N 57-ФЗ, привели к необходимости внесения изменений в постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (изменения внесены Постановлением Правительства РФ от 27.07.02 N 575).

Внесение поправок потребовалось в связи с изменением порядка отражения сумм НДС по строительно-монтажным работам, выполняемым организациями собственными силами для собственного потребления, и с полученных авансов и предоплат в счет предстоящих поставок товаров, а также в связи с изменением порядка применения вычетов.

Рассмотрим эти поправки подробнее и начнем с изменений, связанных с отражением сумм НДС по строительно-монтажным работам.

Как известно, с 1 января 2001 г. выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость (подп.3 п.1 ст.146 НК РФ). При этом налоговая база представляет собой стоимость выполненных работ, исчисленную исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ).

Начисление налога производится в день принятия завершенного капитальным строительством объекта на учет (п.10 ст.167 НК РФ).

Одновременно с этим налогоплательщик получал право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и по суммам налога, начисленным при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Этот вычет применялся после принятия объекта на учет (п.6 ст.171 НК РФ).

Такой порядок начисления НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления и предоставление по нему налоговых вычетов в полном объеме предусматривались всеми предыдущими редакциями главы 21 Налогового кодекса РФ.

* * *

Однако совершенно иной порядок применения вычетов по строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами для собственного потребления, предусматривался Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, которое вступило в силу с 1 января 2001 г. (далее - Правила ведения журналов учета счетов-фактур).

Пунктом 12 этого Постановления предусматривалось составление счета-фактуры в одном экземпляре на разницу между суммой налога, начисленной на стоимость выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении этих работ. Выписанный счет-фактура подлежал регистрации в книге покупок и принимался к вычету при принятии объекта к учету.

Счета-фактуры, полученные налогоплательщиком от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, регистрировались в книге покупок и принимались к вычету в полном объеме при принятии завершенного объекта к учету.

Указанное выше Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 фактически ограничило право налогоплательщика на получение вычета в полном объеме по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ собственными силами, поскольку предписывало заполнять счет-фактуру на сумму разницы.

Таким образом, у организаций, построивших объект основных средств собственными силами и для собственного использования, оставалась сумма не возмещенного НДС, которая увеличивала первоначальную стоимость этого объекта.

Вслед за Правительством РФ такую же позицию заняло и МНС России, издав 20.12.2000 приказ N БГ-3-03/447 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации" (вступил в силу с 1 января 2001 г.).

Пунктом 46 данного Приказа предусматривалось, что вычету также подлежит НДС в виде разницы между начисленной суммой налога при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом и суммой налога, предъявленной налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении строительных работ.

Несмотря на то что Постановление Правительства РФ N 914 и Приказ МНС России N БГ-3-03/447 являются подзаконными актами по отношению к Налоговому кодексу, который представляет собой нормативный акт прямого действия, налоговые органы требовали от налогоплательщиков выполнения порядка заполнения счета-фактуры и применения вычетов, установленных Постановлением Правительства РФ и изложенных в Методических рекомендациях МНС России.

* * *

Налогоплательщики попытались в 2001 г. в судебном порядке признать недействующим (незаконным) абзац второй п.12 Правил ведения журналов учета счетов-фактур, но Верховный Суд РФ решением от 24.07.01 N ГКПИ 2001-916 отказал в удовлетворении заявления.

Кассационная коллегия Верховного Суда РФ Определением от 06.09.01 N КАС01-325 решение Верховного Суда РФ оставила без изменения.

Однако при рассмотрении протеста заместителя председателя Верховного Суда РФ Президиумом Верховного Суда РФ решение ВС РФ и определение Кассационной коллегии ВС РФ были отменены.

При рассмотрении этого дела в июле 2002 г. Верховный Суд РФ вынес решение от 10.07.02 N ГКПИ 2001-916 о признании незаконным и недействующим абзац второй п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

При этом Верховный Суд РФ отметил, что в нормах Налогового кодекса РФ, регулирующих предоставление вычетов по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, не содержится положений, в соответствии с которыми налоговые вычеты должны применяться "в виде разницы".

В результате Правительство РФ своим Постановлением от 27.07.02 N 575 изменило редакцию всего п.12 Правил ведения журналов учета счетов-фактур, исключив из него требование выписывать по строительно-монтажным работам для собственного потребления счет-фактуру в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость выполненных работ, и суммой налога, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения этих работ.

Закон N 57-ФЗ о порядке применения вычетов по НДС

Федеральный закон от 29.05.02 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) существенно изменил порядок применения вычетов по НДС при выполнении строительно-монтажных работ.

Теперь условия применения вычетов различны для строительно-монтажных работ, выполненных подрядными организациями, а также по приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ товарам (работам, услугам), и для строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных собственными силами.

В соответствии с новой редакцией п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ налогоплательщик имеет право применить вычет на суммы НДС, предъявленные ему подрядными организациями при проведении капитального строительства, а также на суммы НДС предъявленные ему по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ в соответствии с п.2 ст.259 НК РФ, т.е. начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

В свою очередь, вычет на суммы НДС, начисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производится по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного при выполнении этих строительно-монтажных работ.

Кроме этого, введено условие о том, что вычеты разрешается применять, если стоимость выполненных строительно-монтажных работ будет учитываться в составе расходов при исчислении налога на прибыль, в том числе через амортизацию.

Из этого условия следует, что вычет предоставляется только по построенным объектам, которые будут использоваться в производственной деятельности или управлении производством, а также по тем объектам, которые используются при извлечении дохода.

Поскольку вычеты сумм налога, начисленных при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, как было отмечено, теперь производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п.5 ст.172 НК РФ), складывается такая ситуация, при которой налогоплательщик вынужден отразить в налоговой декларации сначала начисленную сумму налога, перечислить ее в бюджет, и только в следующем налоговом периоде отразить в декларации сумму вычета при условии фактической уплаты налога.

Однако это положение не бесспорно. Дело в том, что формулировка "по мере уплаты" достаточно расплывчата и не позволяет с достаточной точностью определить дату возникновения права на применение вычета. В противовес этой расплывчатой формулировке возникновение обязанности у налогоплательщика по начислению НДС возникает в день принятия завершенного строительством объекта на учет (п.10 ст.167 НК РФ).

При этом по другим товарам (работам, услугам), приобретаемым налогоплательщиком, дата возникновения права на вычет определяется достаточно точно. Пунктом 1 ст.172 НК РФ определено, что вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Из этого следует, что, оплатив товар, получив и оприходовав его, налогоплательщик получает право на налоговый вычет по этому товару.

В результате расплывчатости формулировки налогоплательщик лишился возможности определить дату возникновения права на применения налогового вычета по строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами.

По мере формирования арбитражной практики мы вернемся к рассмотрению этой ситуации.

Изменения, внесенные в п.6 ст.171 и п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ Законом N 57-ФЗ, вступили в силу с 1 июля 2002 г. и распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Необходимо напомнить, что при строительстве объекта основных средств он принимается к учету с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию, если такая регистрация права собственности на объект недвижимого имущества предусмотрена законодательством (п.8 ст.258 НК РФ).

Соответственно и право на вычет НДС по такому объекту возникает с момента подачи документов на регистрацию.

С учетом изменений и дополнений, внесенных в НК РФ, были внесены изменения и в Правила ведения журналов учета счетов-фактур.

Изменения правил ведения журналов учета счетов-фактур, книг покупок и книг продаж

На основании изменений и дополнений, внесенных в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ Федеральным законом от 29.05.02 N 57-ФЗ (и по всей видимости, с учетом решения ВС РФ от 10.07.02 N ГКПИ 2001-916), были внесены изменения и дополнения в Правила ведения журналов учета счетов-фактур.

В измененной редакции порядок регистрации в книге покупок счетов-фактур, полученных налогоплательщиками по приобретенным товарам (работам, услугам) для выполнения строительно-монтажных работ, в том числе и собственными силами, изложен в строгом соответствии с положениями НК РФ.

Теперь налогоплательщик с полным основанием имеет право получить вычет и по приобретенным материалам для строительно-монтажных работ, и по сумме НДС, начисленной на объем строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами.

Поскольку Верховный Суд РФ признал незаконным и недействующим абзац второй п.12 прежней редакции Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, налогоплательщики имеют право подать уточненные декларации по НДС за период, в котором вычет применялся в прежнем порядке.

Обращаем внимание, что новая редакция пунктов 12 и 25 указанного Постановления Правительства РФ, в которых изложен порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок и продаж для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету по строительно-монтажным работам для собственного потребления, сохранила положение о том, что этот порядок применяется к работам, выполненным с 1 января 2001 г.

Таким образом, налогоплательщик имеет возможность представить уточненные декларации по НДС за период начиная с 1 января 2001 г.

Новые правила отражения НДС с авансов

Изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ Законом N 57-ФЗ, затронули и порядок отражения авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

В отличие от прежней редакции п.8 ст.171 НК РФ, согласно которой вычетам ранее подлежали исчисленные налогоплательщиком суммы налога с сумм авансовых или иных платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров, в новой редакции этого пункта требуется, чтобы эти суммы были еще и уплаченными.

Применение вычетов по НДС с ранее полученных авансов производятся, как и прежде, после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п.6 ст.172 НК РФ).

С учетом изменений, внесенных в НК РФ, были внесены изменения и в Правила ведения журналов учета счетов-фактур.

Как и ранее, получив аванс, налогоплательщик-продавец должен выписать счет-фактуру и зарегистрировать ее в книге продаж (п.18 Правил ведения журналов учета счетов-фактур).

Однако в новой редакции исключено положение о том, что при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов в книге продаж производится сторнирующая запись, уменьшающая ранее начисленную сумму налога по этим платежам.

Теперь при отгрузке товаров в счет ранее полученных авансов налогоплательщик-продавец выписывает счет-фактуру на фактически отгруженные товары (работы, услуги), регистрирует ее в книге продаж, а счет-фактуру на сумму полученного аванса, ранее выписанную и зарегистрированную в книге продаж, регистрирует в книге покупок (п.13 Правил ведения журналов учета счетов-фактур).

Таким образом, только зарегистрировав счет-фактуру на товары, фактически отгруженные в счет ранее полученных авансов, продавец заявляет свое право на вычет НДС в соответствии с п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ.

Однако с учетом изменений, внесенных в п.8 ст.171 НК РФ, теперь правом на вычет можно воспользоваться, если суммы НДС с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), не только исчислены, но и уплачены налогоплательщиком.

Как уже отмечено выше, из новой редакции п.8 указанной статьи Кодекса следует, что теперь для получения вычета недостаточно, как было ранее, исчислить сумму налога с полученного аванса, отразить ее в книге продаж, а после фактической отгрузки применить вычет. Теперь необходимо еще и фактически уплатить НДС в бюджет.

Новый порядок не создаст проблемы организациям, у которых получение авансов и отгрузка товаров происходят в разных налоговых периодах. А вот для тех, у кого получение аванса и отгрузка произошли в одном налоговом периоде, применить свое право на вычет становится проблемой.

По мнению МНС России, в этом случае организации необходимо, не дожидаясь установленных сроков уплаты НДС в бюджет, перечислить налог с полученных авансов до окончания налогового периода и после этого заявить в декларации право на вычет.

При этом сотрудники МНС России высказывают и другое мнение. Они считают, что в любом случае аванс можно принять к вычету только в следующем налоговом периоде. Даже досрочное перечисление НДС с полученного аванса не приближает момент применения вычета. МНС России считает, что в этом случае у налогоплательщика возникает переплата по НДС, а налог с аванса не будет считаться уплаченным.

При буквальном прочтении главы 21 Кодекса следует, что объектом обложения в соответствии со ст.146 признается реализация товаров (работ, услуг). Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется в соответствии со ст.154 как стоимость этих товаров (работ, услуг).

При этом налоговая база увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (подп.1 п.1 ст.162 НК РФ).

Одновременно главой 21 Кодекса предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п.8 ст.171 НК РФ, в редакции Закона N 57-ФЗ)

Но пунктом 6 ст.172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога с авансовых или иных платежей производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Исходя из изложенного, можно сказать, что объектом обложения НДС признается сумма реализованных товаров (работ, услуг), которая увеличивается на суммы авансов, полученных в счет предстоящих поставок.

Следовательно, первичным объектом налогообложения следует признать сумму реализации, а вторичным - сумму полученных авансов. Поэтому, по нашему мнению, в случаях, когда в одном налоговом периоде (месяце) получен аванс и в счет него произведена отгрузка товара (работы, услуги), объектом налогообложения следует считать сумму отгруженных товаров и отражать ее в декларации. В противном случае в одном и том же налоговом периоде произойдет обложение НДС дважды - и суммы отгруженных товаров, и суммы полученного аванса.

К настоящему моменту арбитражная практика по этому вопросу еще не сложилась. По мере ее формирования мы будем рассматривать и этот вопрос.

* * *

В заключение отметим и другие изменения, внесенные Постановлением Правительства РФ от 27.07.02 N 575.

Новая редакция Постановления Правительства РФ N 914 в безусловном порядке допускает ведение книг покупок и книг продаж в электронном виде. В прежней редакции это было возможно только при наличии большого количества покупателей или продавцов. Не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, книги покупок и книги продаж распечатываются, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью.

В связи с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс РФ Законом N 57-ФЗ, изменения затронули и форму счета-фактуры.

Теперь в счете-фактуре отсутствует примечание о том, что он недействителен без печати.

При заполнении в счете-фактуре граф, в которых указываются единицы измерения, количество поставляемых товаров (работ, услуг) исходя из принятых единиц измерения, цена товара (работы, услуги) за единицу измерения, они указываются при возможности.

И. Чвыков,

АКДИ "Экономика и жизнь"

АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 10, октябрь 2002 г.