Возникает ли объект налогообложения при получении беспроцентного займа (А. Кузнецов, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 10, октябрь 2002 г.)

Возникает ли объект налогообложения
при получении беспроцентного займа

На сегодняшний день единого мнения по проблеме обложения налогом на прибыль беспроцентных займов нет даже у специалистов налоговых органов.

Как сложится судебная практика, зависит от того, какие аргументы в свою пользу смогут предложить суду налогоплательщики. В любом случае обоснованная позиция поможет в общении с налоговыми органами и, возможно, позволит избежать судебных процедур.

Для выработки такой позиции необходимо обратиться к нормам закона.

В соответствии с п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст.251 Кодекса.

На последнюю часть приведенной нормы следует обратить особое внимание. Из нее следует, что безвозмездное получение имущества, указанного в ст.251 Кодекса, не образует внереализационного дохода у организации.

К имуществу, безвозмездное получение которого не образует внереализационного дохода, относятся в том числе средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения таких заимствований (подп.10 п.1 ст.251 Кодекса).

Таким образом, суммы займа как доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не относятся и к внереализационным доходам организации в целях данного налога.

Следовательно, суммы займа не облагаются налогом на прибыль.

Итак, из положений Кодекса следует, что предмет займа налогом на прибыль не облагается. Однако здесь возникает другой вопрос - о налогообложении неполученных процентов (экономии на процентах) по беспроцентному займу. Он и является предметом дальнейшего обсуждения.

Высказывается мнение, что независимо от того, признается ли заем услугой для целей налога на прибыль, у заемщика при беспроцентном займе возникает доход в виде экономии на процентах, т.е. экономическая выгода.

Действительно, доходом в целях налога на прибыль признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Кодекса (ст.41 Кодекса).

Из приведенного положения ст.41 Кодекса следует: для того чтобы экономическая выгода была признана для целей налогообложения, она должна быть определена в соответствующей главе Кодекса, в данном случае в главе 25 "Налог на прибыль организаций".

Однако экономия на процентах не определена в главе 25 Кодекса как доход, подлежащий обложению налогом на прибыль, а также не установлены правила ее признания и учета для целей налога на прибыль.

Следовательно, экономическая выгода в виде экономии на процентах в настоящее время не признается доходом в целях налога на прибыль и Кодекс не связывает с ней возникновение обязанности по уплате данного налога.

Другая точка зрения основана на том, что предоставление займа есть услуга. Исходя из того, что проценты по займу являются платой за предоставление займа, беспроцентный заем есть безвозмездная услуга. Данная услуга не указана в ст.251 Кодекса, значит, на нее в полной мере распространяются правила п.8 ст.250 Кодекса.

Следовательно, при получении такой услуги у заемщика возникает облагаемый внереализационный доход.

Противоположная точка зрения состоит в том, что заем не является услугой. По договору беспроцентного займа заемщик безвозмездно получает имущество (в том числе деньги), а не услугу, т.е. действует подп.10 п.1 ст.251 Кодекса.

Следовательно, у заемщика имеет место доход, не учитываемый при определении налоговой базы.

В качестве обоснования своей позиции сторонники толкования займа как услуги приводят пример подобного толкования ("оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме"), ссылаясь на главу 21 Кодекса. Кроме того, указывают на небезызвестное решение Верховного Суда РФ, который не нашел противоречия в том, чтобы к договору аренды применять положения статьи 779 "Договор возмездного оказания услуг" Гражданского кодекса РФ.

Что касается первого довода, то следует отметить, что положения ст.149 главы 21 Кодекса, и в частности подп.15 п.3 данной статьи, к которому делается отсылка, регулируют отношения по освобождению операций от обложения НДС. Применение данных положений к отношениям по исчислению и уплате налога на прибыль означало бы применение налогового закона по аналогии к отношениям, не имеющим сходного характера, что является недопустимым в сфере налоговых отношений (см. Информационное письмо ВАС РФ от 31.05.99 N 41).

Что касается второго довода, то, по нашему мнению, к названному решению Верховного Суда РФ в данной ситуации следует относиться очень осторожно по следующим соображениям.

Во-первых, приведенный вывод Верховного Суда РФ сделан о соотношении аренды и возмездного оказания услуг. Сопоставления заемных отношений и отношений, складывающихся по договору возмездного оказания услуг, названный орган не проводил.

Во-вторых, Верховный Суд РФ при рассмотрении дела применил положения Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" и, основываясь прежде всего на его нормах, сделал свой спорный вывод. На наш взгляд, автоматически распространять данный вывод на отношения по исчислению и уплате налога на прибыль нет достаточных оснований.

В-третьих, Верховный Суд РФ не исследовал определение услуги, содержащееся в п.5 ст.38 Кодекса.

В настоящее время в самом Кодексе - ни в общей части, ни в главе 25 - предоставление займа не упоминается как оказание услуги. То есть можно утверждать, что правовыми нормами, подлежащими применению к отношениям по исчислению и уплате налога на прибыль, заем не определяется как услуга, т.е. как деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления (п.5 ст.38 Кодекса).

Кодекс напрямую не содержит норм, указывающих на связь гражданского законодательства с налоговым законодательством, касающимся исчисления и уплаты налога.

Налог исчисляется и уплачивается только на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.

Однако поскольку Кодекс не содержит специального определения займа для налоговых целей, а также поскольку приведенного определения услуги недостаточно для уяснения того, насколько заемные отношения сходны с отношениями, возникающими при оказании услуг, на наш взгляд, будет правомерным для решения этого вопроса обратиться к положениям Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), основываясь при этом на нормах п.1 ст.11 Кодекса и п.3 ст.2 ГК РФ.

В этой связи следует отметить, что вывод Верховного Суда РФ о том, что нормы ст.779 ГК РФ не исключают возможности распространения правил о договоре возмездного оказания услуг к арендным отношениям по существу является правильным.

Предметом договора возмездного оказания услуг являются определенные действия или определенная деятельность (п.1 ст.779 ГК РФ). Действия составляют предмет любого обязательства. В силу любого обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (ст.307 ГК РФ).

При этом в п.2 ст.779 ГК РФ приведен перечень видов обязательств, к которым применение данной статьи исключено, причем этот перечень является закрытым. В этом перечне договора аренды нет.

Договор займа также не указан среди тех, к которым применение правил о договоре возмездного оказания услуг исключено.

Следовательно, ст.779 ГК РФ не исключает применение к займу правил о договоре возмездного оказания услуг.

Вместе с тем некоторые специалисты, основываясь на нормах параграфа 1 "Заем" главы 42 ГК РФ, исключающих применение к займу правил о договоре возмездного оказания услуг, высказывают следующее мнение.

а) Конструкция договора возмездного оказания услуг свидетельствует о том, что данный договор является консенсуальным, т.е. он вступает в силу с момента его заключения (ст.433 ГК РФ). В то же время договор займа относится к числу так называемых реальных договоров, т.е. считается заключенным и вступает в силу с момента передачи предмета займа.

Это означает, что заемщик по договору займа, в отличие от заказчика по договору возмездного оказания услуг, не имеет возможности требовать от контрагента исполнения обязательства. То есть у заемщика не возникает право требовать передачи предмета займа. В случае безденежности займа договор считается незаключенным или заключенным на меньшую сумму (ст.812 ГК РФ).

б) В отличие от договора возмездного оказания услуг (ст.782 ГК РФ), по договору займа не допускается односторонний отказ от исполнения обязательства. В случае если заемщик не возвращает займодавцу полученную сумму займа, займодавец вправе потребовать от заемщика эту сумму, проценты, а также проценты, предусмотренные ст.395 ГК РФ (ст.811 ГК РФ).

Приведенные особенности могут свидетельствовать о том, что правовое регулирование займа строится на принципиально иных началах, чем правила о договоре возмездного оказания услуг.

На основании вышеприведенных отличий договора оказания услуг и договора займа поддерживается позиция, в соответствии с которой отношения по оказанию услуг и заемные отношения не являются сходными.

Следовательно, применение к договору займа правил о договоре возмездного оказания услуг противоречит их существу, но не исключено, что мнение ВС РФ в случае рассмотрения аналогичного дела в отношении договора займа будет таким же, как и по принятому решению о распространении норм Гражданского кодекса РФ о договоре возмездного оказания услуг на договор аренды.

Таким образом, можно сделать вывод, что ни налоговое, ни гражданское законодательство не дают достаточных оснований полагать, что предоставление займа, в том числе в случаях, когда в договоре отсутствует условие о процентах, следует относить к услугам. При этом следует помнить о судебной практике Верховного Суда РФ.

Таким образом, в настоящее время достаточно сложно однозначно ответить на вопрос о правомерности отнесения не установленных сторонами договора процентов по беспроцентному договору займа к внереализационным доходам у заемщика, поскольку существуют доказательства в пользу как первой, так и второй точки зрения.

Вместе с тем, по нашему мнению, у налогоплательщика имеется возможность отстоять в судебном порядке позицию, в соответствии с которой безвозмездно полученные услуги не относятся к внереализационным доходам, учитываемым при исчислении налогооблагаемой базы.

А. Кузнецов,

АКДИ "Экономика и жизнь"

АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 10, октябрь 2002 г.