Особенности расчета налога на прибыль переходного периода (В.Л. Гримальский, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2002 г.)

Особенности расчета налога на прибыль переходного периода

Наряду с уплатой многих других налогов, таких, как НДС, налог на пользователей автодорог, налог с продаж и др., внимания бухгалтеров требует сейчас уплата налога на прибыль. В связи с введением в действие с 1 января 2002 г. главы 25 НК РФ с учетом изменений и дополнений Федерального закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" отменена инструкция МНС России от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Бухгалтерам пришло время решать, каким образом отразить в налоговом учете неоплаченную выручку 2001 г., как определить затраты, которые могут уменьшить данную выручку, а также как сформировать доходы и расходы переходного периода.

В 2001 г. многие организации учитывали выручку по методу "по оплате". Начиная с 1 января 2002 г. при расчете налога на прибыль им следует перейти либо на кассовый метод, либо на метод начисления. Если организация будет платить налог на прибыль по кассовому методу, то у нее появляется возможность платить налог только с фактически поступивших доходов. Но при этом в расходы включаются только оплаченные затраты.

Организации, которые ранее платили налог на прибыль по оплате, а в настоящее время перешли на метод начисления, должны платить налог на прибыль в 2002 г., имея в виду, что:

необходимо сформировать некую налоговую базу с учетом переноса остатков по счетам, числившихся в бухгалтерском учете организации в 2001 г. В связи с этим следует проанализировать данные, которые возникли в бухгалтерском учете до 2002 г., и привести их в соответствие с порядком, установленным НК РФ;

налог на прибыль, полученную в результате финансово-хозяйственной деятельности в 2002 г., исчисляется в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Определение суммы доходов, полученных до 2002 г., регламентируется ст.10 Федерального закона от 6.08.01 г. N 110-ФЗ (с учетом изменений и дополнений). Для этого следует вычислить сумму доходов:

облагаемых налогом;

уменьшающих эти доходы.

Установлено, что при получении убытка (превышении расходов над доходами) сумма этого убытка в общем случае не уменьшает прибыль, полученную в 2002 г. Однако при соблюдении ряда условий убытки могут уменьшать налоговую базу.

Кроме того, новая редакция ст.10, введенная Федеральным законом (от 24.07.02 г.) N 110-ФЗ, дает возможность учесть убыток переходного периода. Убыток переходного периода может быть скорректирован в налоговом учете только теми организациями, которые в 2001 г. выручку от реализации для целей налогообложения определяли по отгрузке, а с января 2002 г. перешли на определение доходов и расходов по методу начисления. Таким образом, если в переходном периоде у организации расходы превысили доходы и образовался убыток или так называемый расход налогоплательщика от переходного периода, то он учитывается при налогообложении в сумме, не превышающей остаточной стоимости основных средств, единовременно списанных на расходы переходного периода. Имеются в виду основные средства стоимостью не свыше 10 тыс. руб. и сроком полезного использования не более 12 месяцев. Причем допустимая сумма убытка уменьшает налоговую базу не сразу, а равномерно в течение 2002-2006 гг. Действие Закона N 110-ФЗ (в ред. от 24.07.02 г.) распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Если организация получила в 2001 г. убыток, то налог на прибыль за переходный период уплачивается равными долями в течение 5 лет.

Итак, для расчета облагаемой базы по налогу на прибыль следует правильно определить доходы, которые облагаются налогом. Для этого необходимо произвести следующие операции.

1. Определить начисленную, но неоплаченную выручку от продажи товаров, работ, услуг.

Данная проблема может возникнуть только у налогоплательщиков, которые в 2001 г. вели учет выручки для целей налогообложения по оплате. Чтобы определить сумму выручки, не полученной по результатам деятельности в 2001 г., следует провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 г. Результаты инвентаризации отражают в специальном акте (форма N ИНВ-17). По каждой дебиторской задолженности, которая числилась в бухгалтерском учете организации на 31 декабря 2001 г., бухгалтеру понадобятся следующие данные:

дата, должник и основания возникновения дебиторской задолженности;

вид дебиторской задолженности (заемные средства, предварительная оплата, выручка за отгруженную продукцию, работы, услуги, права);

сумма дебиторской задолженности;

была ли учтена эта задолженность при формировании налогооблагаемой базы;

дата погашения дебиторской задолженности согласно условиям договора;

сведения о том, что дебиторская задолженность сформирована по договору, расчеты по которому производятся в условных единицах или в иностранной валюте (с указанием цены договора).

Задолженность покупателей по отгруженным, но неоплаченным товарам (работам, услугам) следует включить в доходы. Долги, не связанные с оплатой товаров, работ, услуг (например, задолженность по займу, выданному налогоплательщиком), доходы не увеличивают. Заметим, что законодатель не предусмотрел возможность включения в доход суммы НДС, которую организации не заплатил покупатель. По нашему мнению, сумму НДС включать в доход не нужно.

Пример 1. ЗАО "Айс" провело инвентаризацию дебиторской задолженности на 31 декабря 2001 г. В процессе инвентаризации были выявлены задолженности:

ООО "Эскимо" по отгруженным, но неоплаченным товарам в сумме 480 000 руб. (в том числе НДС - 80 000 руб.);

ЗАО "Пломбир" по выполненным, но неоплаченным услугам в сумме 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.);

ОАО "Хладкомбинат N 7" по выданному, но непогашенному займу в сумме 300 000 руб.

"Айс" должен включить в доход переходного периода:

480 000 руб. - 80 000 руб. + 240 000 руб. - 40 000 руб. = 600 000 руб.

Пример 2. ООО провело инвентаризацию дебиторской задолженности на 31 декабря 2001 г. ООО выявило долг зарубежной компании в сумме 60 000 долл. США. Задолженность возникла 18 января 2001 г.

Официальный курс доллара составлял:

на 18 января 2001 г. (дата появления долга) - 28,39 руб./долл.;

на 31 декабря 2001 г. (дата инвентаризации) - 30,14 руб./долл.;

В доходы переходного периода ООО должно включить:

60 000 долл. х 28,39 руб./долл. = 1 703 400 руб.

Долг в иностранной валюте (условных денежных единицах), который будет возвращаться в рублях, учитывают также по курсу валюты, действующему на дату появления долга.

Пример 3. ЗАО "Альфа" провело инвентаризацию дебиторской задолженности на 31 декабря 2002 г. В процессе инвентаризации была выявлена задолженность ООО "Бета" по отгруженным, но неоплаченным товарам. Товары проданы ООО "Бета" за 24 000 долл. (в том числе НДС - 4000 долл.). По договору ООО "Бета" должна оплатить их рублями.

Официальный курс доллара на дату отгрузки товаров - 29,36 руб./долл.

ЗАО "Альфа" должно включить в доход переходного периода задолженность ООО "Бета" без НДС:

(24 000 долл. - 4000 долл.) х 29,36 руб./долл. = 587 200 руб.

2. Определить внереализационные доходы, которые не учитывались при налогообложении прибыли до 2002 г.

К таким доходам могут относиться:

штрафы и пени, которые организация не получила, но которые признал должник или которые присуждены по решению суда;

сумма денежных средств от сдачи в аренду имущества, не полученная организацией;

проценты по договорам займа, не поступившие в 2001 г.;

другие внереализационные доходы, которые организация не получила (под ними может пониматься, в частности, вновь введенное понятие реализованных, но неоплаченных имущественных прав, например переуступки права требования).

Большинство перечисленных внереализационных доходов следовало отразить в бухгалтерском учете организации. В соответствии с решением Конституционного суда Российской Федерации от 7.02.02 г. N 29-О такого рода внереализационные доходы не подлежали включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример 4. В 2001 г. ООО отразило в бухгалтерском учете следующие внереализационные доходы:

доход от сдачи имущества в аренду в сумме 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.);

штрафы, начисленные за нарушение контрагентами условий договоров, в сумме 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.);

доход по займу, переданному другой организации, в сумме 10 000 руб. (без НДС).

По состоянию на 31 декабря 2001 г. эти доходы ООО не получило. Однако в 2001 г. ООО заплатило налог на прибыль со штрафов, начисленных за нарушение договоров контрагентами.

В доходы переходного периода следует включить только доход от сдачи имущества в аренду и доход по займу:

24 000 руб. - 4000 руб. + 10 000 руб. = 30 000 руб.

3. Определить суммы резервов, не использованных до 31 декабря 2001 г., на которые была уменьшена прибыль 2001 г.

В 2001 г. в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организация могла создавать различного рода резервы - на оплату отпусков, выплату вознаграждения, за выслугу лет, на ремонт предметов, выданных в прокат, и т.д. Остатки созданных, но не использованных на конец 2001 г. резервов могли быть перенесены по соответствующим сальдо баланса на 1 января 2002 г. В доходы переходного периода следует включить суммы данного рода резервов, созданных в 2001 г., но не списанных по итогам 2001 г.

Отметим, что не увеличивают доход переходного периода резервы на ремонт основных средств, гарантийный ремонт, оплату отпусков. Сумма резерва расходов на ремонт основных средств исчисляется в порядке, установленном ст.260 и 324 НК РФ.

Для определения облагаемой базы переходного периода по налогу на прибыль следующим этапом будет определение расходов, которые будут уменьшать доходы переходного периода. В указанные расходы включаются:

стоимость проданных, но неоплаченных товаров (работ, услуг);

остаточная стоимость основных средств (менее 10 тыс. руб.);

остаточная стоимость имущества, отраженная в учете организации как нематериальный актив, но согласно НК РФ к нематериальным активам не относящаяся: компьютерные программы, купленные до 1 января 2001 г., организационные расходы, деловая репутация;

внереализационные расходы, которые не уменьшили прибыль 2001 г., например признанные организацией штрафы за нарушение хозяйственных договоров;

затраты, учтенные как расходы будущих периодов, которые должны быть единовременно списаны на расходы в 2002 г., например затраты на рекультивацию земель, освоение новых производств, покупку лицензий и т.п.

Пример 5. Себестоимость товаров, отгруженных покупателям ЗАО в 2001 г., - 160 000 руб. Покупатели не оплатили 40% отгруженных товаров. Себестоимость неоплаченных товаров составила 64 000 руб. (160 000 руб. х 40%).

В учете ЗАО числятся:

столы стоимостью 9000 руб.; на столы начислена амортизация в размере 3800 руб.;

бухгалтерская программа, купленная до 1 января 2001 г., стоимостью 3000 руб.; на программу начислена амортизация в сумме 1500 руб.;

затраты на покупку лицензии, которые были учтены как расходы будущих периодов, в сумме 1700 руб.

Общая сумма расходов, которая уменьшает прибыль переходного периода, составляет:

64 000 руб. + 9000 руб. - 3800 руб. + 3000 руб. - 1500 руб. + 1700 руб. = 72 400 руб.

Если с поставщиками заключены валютные контракты, то расчеты производятся в валюте и возникают курсовые разницы. Отрицательные курсовые разницы по расчетам с такими поставщиками (т.е. по кредиторской задолженности) не учитываются в расходах переходного периода.

Определив указанными способами доходы и расходы переходного периода, можно исчислить сумму налога, которую нужно заплатить в бюджет с прибыли переходного периода. Расчет производится следующим образом:

а) доходы переходного периода минус расходы переходного периода; 24% полученной разности составят сумму налога с прибыли переходного периода (результат 1). Обращаем внимание бухгалтеров на то, что ставка для расчета налога на прибыль переходного периода составляет 24%, а не 35% (ставка налога на прибыль организаций в 2001 г.);

б) полученную сумму налога перечисляют в бюджет по частям. Для определения той части налога, которая подлежит уплате в 2002 г., следует вычислить ее максимальную величину в соответствии с нормативной базой:

налогооблагаемая база по прибыли 2001 г. х 24% х 10% (результат 2);

в) сравнить результат 1 с результатом 2. Если результат 2 больше результата 1, то налог на прибыль перечисляют в бюджет полностью в течение 2002 г. Если результат 1 больше результата 2, то в бюджет перечисляют максимальную сумму налога на прибыль, а оставшуюся часть платят в течение 2003-2006 гг.

Сведения о доходах и расходах переходного периода следует представить по новой форме декларации по налогу на прибыль. Изменения формы декларации по расчету налога на прибыль организаций с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы, произошли в связи с вступлением в силу Федерального закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ и утверждены приказом МНС России от 12.07.02 г. N БГ-3-02/358 "О внесении изменений и дополнений N 1 в приказ МНС России от 07.12.2001 г. N БГ-3-02/542".

В.Л. Гримальский,

генеральный директор ООО "Аудитор"

"Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2002 г.