Ремонт помещений: учет и налогообложение (А.В. Ройбу, "Бухгалтерский учет", N 18, сентябрь 2002 г.)

Ремонт помещений: учет и налогообложение

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.01 N 26н, здания и сооружения относятся к основным средствам. Для поддержания нормального функционирования требуется периодический ремонт (текущий, средний, капитальный) как здания или сооружения в целом, так и отдельных помещений.

К текущему и среднему ремонту относятся работы по систематическому и своевременному предохранению помещений, зданий, сооружений от преждевременного износа и поддержанию их в рабочем состоянии. При капитальном ремонте производится замена конструкций и деталей здания (сооружения), за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты и т. п.). Ремонт может проводиться как самой организацией (хозяйственный способ), так и силами сторонних организаций (подрядный способ).

Расходы организации по поддержанию принадлежащих ей основных средств и иных внеоборотных активов в исправном состоянии (в том числе на ремонт) относятся к расходам по обычным видам деятельности (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н). Учет расходов на ремонт ведется по отдельным объектам помещений, зданий, сооружений. Расходы на ремонт признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п.18 ПБУ 10/99).

Ремонт хозяйственным способом

Расходы на проведение ремонта, осуществляемого силами организации, отражаются на счете 23 "Вспомогательные производства" и т. п. Затраты на ремонт складываются из стоимости материалов, заработной платы занятых в нем работников, социальных отчислений, сумм амортизации основных средств и т. п. Этапы осуществления ремонта зданий, сооружений, отдельных помещений отражаются в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч.23 "Вспомогательные производства",

К-т сч.10 "Материалы"

на стоимость материалов, выданных для проведения ремонта;

Д-т сч.23 "Вспомогательные производства",

К-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

начислена заработная плата работникам, занятым в осуществлении ремонта;

Д-т сч.23 "Вспомогательные производства",

К-т сч.69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

начислен ЕСН с сумм заработной платы работников, занятых осуществлением ремонта.

Общая стоимость ремонта, собранная на счете 23 "Вспомогательные производства", списывается в дебет счетов учета затрат. При этом производится следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч.20 "Основное производство" (25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"),

К-т сч.23 "Вспомогательные производства" списана стоимость произведенного ремонта.

Ремонт подрядным способом

Проведение ремонта может быть поручено сторонней организации или физическому лицу (зарегистрированному в качестве предпринимателя или не имеющему такого статуса). При этом между заказчиком и ремонтной организацией или частным мастером (подрядчиком) заключается договор подряда. Данный вид договоров регулируется главой 37 ГК РФ. Как правило, работа по договору подряда выполняется из материалов подрядчика, его силами и средствами, иначе говоря, иждивением подрядчика (ст.704 ГК РФ). Однако заказчик может предоставить для ремонта и собственные материалы. В зависимости от назначения ремонтируемого здания, помещения, сооружения стоимость произведенного ремонта списывается в дебет счетов учета затрат:

Д-т сч.20 "Основное производство" (25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"),

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на стоимость ремонтных работ по договору подряда (по акту приемки-передачи выполненных работ);

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен НДС по стоимости работ, выполненных по договору подряда;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета" (50 "Касса")

отражена оплата подрядчику за работы по договору;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

НДС принят к вычету.

Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов по ф. N ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата от 30.10.97 N 71а.

В соответствии со ст.171-172 НК РФ организация имеет право отнести к вычету сумму НДС, уплаченную подрядчику за ремонт, при условии принятия к учету выполненных работ и наличия счета-фактуры, оформленного надлежащим образом.

Расходы на ремонт основных средств признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п.5 ст.272 НК РФ).

В состав затрат по ремонту для целей налогового учета включается стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами (п.1 ст.324 НК РФ). Эти расходы уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при условии их экономической целесообразности и наличия документального подтверждения.

Формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств

Организация может создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного периода. Резервы обеспечивают возможность равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств в разные периоды.

Для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных в установленном порядке сумм на ремонт основных средств предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Периодические отчисления в резервный фонд отражаются в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч.20 "Основное производство" (25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"),

К-т сч.96 "Резервы предстоящих расходов".

Порядок создания и использования резерва предстоящих расходов на ремонт для целей налогового учета регулируется п.2 ст.324 НК РФ. Нормативы отчислений в резерв каждая организация самостоятельно устанавливает при разработке учетной политики для целей налогообложения. Сумма отчислений зависит от нескольких факторов:

совокупной стоимости основных средств (первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв);

периодичности осуществления ремонта объектов основных средств,

частоты замены элементов основных средств (в частности, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.

Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Иногда организации осуществляют накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение нескольких налоговых периодов. В таких случаях предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств резерва. Если резерва не достаточно для финансирования ремонта, излишне израсходованные средства отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы организации", субсчет "Прочие расходы". Отнесение фактических расходов на ремонт основных средств за счет ремонтного фонда отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

при проведении ремонта хозспособом

Д-т сч.96 "Резервы предстоящих расходов",

К-т сч.23 "Вспомогательные производства"

расходы по ремонту здания (помещения, сооружения) списаны за счет средств резерва;

Д-т сч.96 "Резервы предстоящих расходов",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Прочие доходы" (сч.99 "Прибыли и убытки")

если часть резерва не использована, сумма остатка включается в состав доходов организации;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Прочие расходы",

К-т сч.23 "Вспомогательные производства"

затраты, превысившие сумму сформированного резерва, относятся на счет прочих доходов и расходов;

при проведении ремонта подрядным способом

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета" (50 "Касса")

оплачено за ремонт по договору подряда;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен уплаченный подрядчику НДС;

Д-т сч.96 "Резервы предстоящих расходов",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражены расходы на ремонт;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

НДС принят к вычету;

Д-т сч.96 "Резервы предстоящих расходов",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Прочие доходы" (сч.99 "Прибыли и убытки")

если часть резерва не использована, сумма остатка включается в состав доходов организации;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Прочие расходы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" затраты, превысившие сумму сформированного резерва, относятся на счет прочих доходов и расходов.

Сумма перерасхода средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения относится в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (п.2 ст.324 НК РФ).

Излишне зарезервированные суммы, не израсходованные на ремонт, в конце года сторнируются. Остаток средств резерва включается в налогооблагаемый доход организации. В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом ремонта происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва не сторнируется. Организация имеет право изменить свою учетную политику, посчитав, что не целесообразно начисление резервов в следующем году. В этом случае остатки резерва по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь.

Если организация не образует резервов под предстоящие ремонты основных средств, расходы по ремонту, неравномерно производимому в течение года, отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на этом счете расходы на проведение ремонта помещений, зданий, сооружений постепенно списываются в дебет счетов учета затрат. В соответствии с п.65 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно (равномерно, пропорционально объему продукции и т. п.).

Пример. Швейная фабрика оплатила подрядчику за ремонт

производственного здания 120000 руб. (в том числе НДС 20% - 20000 руб.) и административных помещений - 60000 руб. (в том числе НДС 20% - 10000 руб.). Ремонт произведен неравномерно в течение года. Учетной политикой не предусмотрено создание резервов, расходы будущих периодов списываются равномерно в течение года. Бухгалтерия отражает операции записями:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

180000 руб. (120000 руб. + 60000 руб.)

денежные средства перечислены подрядчику;

Д-т сч.97 "Расходы будущих периодов",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

150000 руб.

стоимость выполненного подрядчиком ремонта отражена в составе расходов будущих периодов;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 30000 руб.

отражена сумма НДС по ремонту, выполненному подрядчиком;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

принята к вычету сумма НДС по ремонту.

Каждый месяц в течение года:

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.97 "Расходы будущих периодов"

8333,33 руб. (100000 руб. : 12 мес.)

отражено списание стоимости ремонта производственного здания на затраты основного производства;

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.97 "Расходы будущих периодов"

4166,67 руб. (50000 руб. : 12 мес.)

отражено списание стоимости ремонта административных помещений на общехозяйственные расходы.

Организация вправе выбрать любой из принятых способов учета расходов на ремонт помещений, зданий, сооружений и зафиксировать его в своей учетной политике.

А.В. Ройбу,

ЗАО "Аудиторская фирма "Критерий-Аудит"

"Бухгалтерский учет", N 18, сентябрь 2002 г.