В методические рекомендации по НДС внесены поправки... (Г. Кузьмин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 44, октябрь 2002 г.)

В методические рекомендации по НДС внесены поправки...

ГАРАНТ:

Приказом Федеральной налоговой службы от 12 декабря 2005 г. N САЭ-3-03/665@ приказ МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, утвердивший Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, признан утратившим силу

В связи с введением в действие Федеральных законов от 28 декабря 2001 г. N 179-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй НК РФ" и от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ" МНС РФ Приказом от 17 сентября 2002 г. N ВГ-3-03/491 внесло изменения и дополнения в Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденные Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447. Большинство поправок носит уточняющий характер. Рассмотрим наиболее интересные из них.

Статья 145 НК РФ

Право на освобождение согласно п.1 ст.145 НК РФ, как и прежде, имеют те организации и индивидуальные предприниматели, выручка от реализации товаров (работ, услуг) которых за три предшествующих календарных месяца не превысила 1 млн руб. без учета НДС и налога с продаж.

В Методических рекомендациях теперь определено, какой именно показатель выручки следует использовать налогоплательщикам при применении освобождения, а также перечень средств, которые не следует включать в сумму выручки.

Сумму выручки следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе по "нулевой" ставке), так и необлагаемых товаров (работ, услуг).

Для целей применения п.1 ст.145 НК РФ в сумму выручки от реализации не включаются:

выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности;

суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг;

суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ;

средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги);

стоимость товаров (работ, услуг), реализованных на безвозмездной основе;

стоимость переданных на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

стоимость СМР, выполненных для собственного потребления;

стоимость товаров, ввезенных на таможенную территорию РФ;

операции, указанные в п.2 ст.146 НК РФ;

операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ.

При реализации ценных бумаг как профессиональными участниками рынка ценных бумаг, так и любыми другими организациями, осуществляющими операции купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет, выручкой является продажная стоимость ценных бумаг.

Индивидуальных предпринимателей, осуществляющих операции купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет, почему-то "забыли". Тем не менее к ним следует применять такой же подход.

Следует отметить, что в соответствии со ст.143 ГК РФ к числу ценных бумаг отнесены: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Другими документами, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг, являются:

простое и двойное складское свидетельство (п.3 ст.912 ГК РФ);

жилищный сертификат как особый вид облигаций (п.2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утвержденного Указом Президента РФ от 10 июня 1994 г. N 1182);

закладная (п.2 ст.13 Федерального закона от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)";

инвестиционный пай (п.1 ст.14 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах");

опционные свидетельства на акции и облигации (п.1 постановления ФКЦБ России от 9 января 1997 г. N 1 "Об опционном свидетельстве, его применении и утверждении стандартов эмиссии опционных свидетельств и их проспектов эмиссии").

В отличие от ранее действовавшей процедуры, предусматривавшей так называемый разрешительный порядок предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, установлен уведомительный порядок использования такого права.

Налогоплательщики, имеющие право на освобождение и желающие его использовать, должны направить в налоговые органы уведомление о том, что они используют право на освобождение. Ждать, пока налоговый орган рассмотрит представленные документы и примет решение (положительное или отрицательное), больше не нужно. Самостоятельно убедившись, что выручка соответствует установленному лимиту, налогоплательщик прекращает уплату НДС.

Налогоплательщики, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение и документы (начавшие пользоваться льготой), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев (включая период продления права на освобождение), за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с п.5 ст.145 НК РФ. Таким образом, вернуться "обратно" можно лишь двумя путями:

превысить "миллионный" лимит выручки;

реализовать подакцизный товар.

Налогоплательщики (принявшие учетную политику для целей налогообложения по мере поступления денежных средств), отгрузившие товары (работы, услуги) до использования права на освобождение, оплата по которым поступила в период использования налогоплательщиком права на освобождение, обязаны уплатить в бюджет суммы НДС, предъявленные покупателям за эти товары (работы, услуги).

Если налогоплательщик в течение 12-месячного периода действия освобождения (продления освобождения) выставил покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС, то он должен в обязательном порядке перечислить ее в бюджет. При этом принять суммы НДС к вычету по полученным счетам-фактурам он не сможет, поскольку суммы НДС у налогоплательщиков, получивших освобождение, включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в соответствии с подп.3 п.2 ст.170 НК РФ.

Статья 146 НК РФ

В состав объектов обложения НДС включены операции по передаче имущественных прав, прежде "забытые" законодателями.

При отнесении передаваемых объектов к объектам социально-культурного и жилищно-коммунального назначения (напоминаем, что согласно подп.2 п.2 ст.146 НК РФ операции по безвозмездной передаче таких объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления не признаются объектом обложения НДС) теперь следует руководствоваться не Общесоюзным классификатором "Отрасли народного хозяйства", а нормами ст.275.1 НК РФ "Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств" из главы 25 НК РФ.

Статья 148 НК РФ

Уточнен порядок определения места реализации услуг по предоставлению в пользование воздушных и морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем.

Местом реализации таких услуг не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ. Это означает, что местом реализации услуг по перевозке между двумя пунктами, один из которых находится на территории РФ, а другой - за ее пределами, признается территория РФ.

Особое внимание уделено определению места реализации услуг, оказываемых в сфере туризма. В целях налогообложения местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги в сфере туризма фактически оказываются на ее территории, и, наоборот, при оказании услуг за пределами РФ местом реализации услуг территория РФ не признается (при подтверждении документами, перечисленными в п.4 ст.148 НК РФ).

Туристические фирмы занимаются как туроператорской, так и турагентской деятельностью, а многие из них и тем и другим. Под туроператорской деятельностью понимается деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, а под турагентской - только деятельность по его продвижению и реализации. Следовательно, туроператорская деятельность - это возмездное оказание услуг, а турагентская - реализация чужих путевок на комиссионной основе. Отсюда и разница в обложении НДС.

Если туристическая фирма, осуществляющая туроператорскую деятельность по выездному туризму, в части стоимости услуг, оказанных иностранным лицом - принимающей стороной (по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию на основании договора с принимающей стороной) за пределами территории РФ, документально подтвердит фактическое место оказания таких услуг, то местом реализации таких услуг территория РФ не признается.

Услуги, оказанные на территории РФ туристической фирмой, осуществляющей туроператорскую деятельность по выездному туризму, и включенные в стоимость туристской путевки (посреднические услуги, связанные со страхованием туриста и обеспечением проездными документами - билетами) с учетом всех затрат по продвижению сформированного комплекса услуг на территории РФ, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Налогообложение туристической фирмы, осуществляющей турагентскую деятельность, в том числе в рамках выездного туризма, осуществляется в соответствии с п.1 ст.156 НК РФ, то есть налоговая база определяется как сумма дохода, полученного фирмой в виде вознаграждения.

Статья 149 НК РФ

Ограничено применение права на освобождение от НДС услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания. Теперь освобождение от НДС будет применяться в случае выполнения работ (оказания услуг) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания только в период их стоянки в портах.

Существенные изменения коснулись налогоплательщиков, которые реализуют печатную и медицинскую продукцию, полностью оплаченную до 31 декабря 2001 года.

При отгрузке с 1 июля 2002 г. товаров (работ, услуг), перечисленных в п.1 "э" ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" и в подп.17 и 21 п.3 ст.149 НК РФ, в том числе и периодических печатных изданий - ранее не облагаемых НДС, налог взимается в общеустановленном порядке вне зависимости от даты оплаты.

Разъяснения, изложенные в Письме МНС России от 28 января 2002 г. N ВГ-6-03/99 "Разъяснение об исчислении НДС на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию", согласно которым издательства до сих пор не начисляли НДС на выручку от реализации периодических печатных изданий, если подписка была оплачена в 2001 году, распространяются только на первое полугодие 2002 года.

Связано это с тем, что п.4 ст.1 Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, вступившего в действие с 1 июля 2002 г., внесено дополнение в ст.149 НК РФ, согласно которому при отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Эта же поправка затронула и налогоплательщиков (в том числе посредников), отгрузивших лекарственные средства, изделия медицинского назначения и медицинскую технику (не включенную в Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, утвержденный постановлением Правительства РФ от 17 января 2002 г. N 19).

Таким образом, если следовать указаниям МНС РФ, налогоплательщикам придется платить НДС из собственных средств, поскольку удержать его с потребителей невозможно.

Многие специалисты считают, что НДС в такой ситуации платить не нужно, новый п.8 ст.149 НК РФ регламентирует порядок льгот, предусмотренных главой 21 НК РФ, а не Законом о НДС, либо если и регламентирует, то действие его норм распространяется только на правоотношения, возникшие после 1 июля 2002 г.

На сегодняшний день арбитражная практика по этому вопросу отсутствует, поэтому налогоплательщикам придется самостоятельно решить, платить ли им НДС.

Кроме того, с 1 января 2002 г. не освобождаются от налога:

лекарственные средства, включая лекарства-субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, изделия медицинского назначения, включая важнейшие и жизненно необходимые, медицинская техника, не включенная в Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, утвержденный постановлением Правительства РФ от 17 января 2002 г. N 19;

услуги, оказываемые на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, связанных с реализацией, в том числе на безвозмездной основе, лекарственных средств, включая лекарства-субстанции, изделий медицинского назначения, включая важнейшие и жизненно необходимые, медицинской техники, не включенной в вышеуказанный Перечень.

Ранее не подлежали обложению НДС операции по реализации линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), освобождение от налогообложения реализации самих очков не предусматривалось.

Теперь же операции по реализации очков (за исключением солнцезащитных) освобождены от НДС. До внесения изменений и дополнений в постановление Правительства РФ от 28 марта 2001 г. N 240 освобождение предоставляется по очкам, включенным в Перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 17 января 2002 г. N 19, при наличии у налогоплательщика регистрационного удостоверения Минздрава России.

Указанный порядок освобождения от налогообложения очков распространяется на налогоплательщиков (организации и индивидуальных предпринимателей), реализующих такой товар, включая посредников.

При реализации на территории РФ зарубежных очков, линз и оправ для очков от налогообложения освобождаются те очки, линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных), ввоз которых на таможенную территорию РФ не подлежит налогообложению.

Статья 154 НК РФ

Более четко разъяснено, как исчислять НДС при получении из бюджета субсидий и дотаций в связи с предоставлением отдельным категориям потребителей услуг по сниженным ценам и применением государственных регулируемых цен.

Суммы дотаций, предоставляемые из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу по НДС.

При предоставлении дотации из бюджетов всех уровней на покрытие разницы между государственной регулируемой ценой и отпускной (льготной) ценой в связи с предоставлением отдельным категориям потребителей услуг по сниженным ценам в соответствии с законодательством органов государственной власти субъектов РФ, актами органов местного самоуправления сумма указанной дотации включается в налоговую базу на основании ст.162 НК РФ.

Суммы налога, уплаченные по материальным ресурсам (товарам, работам или услугам), используемым для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (при реализации которых применяются государственные регулируемые цены или вышеуказанные льготы), подлежат вычету в общеустановленном порядке (ст.171 и 172 НК РФ) без каких-либо ограничений (возникающая разница подлежит возмещению (зачету) из бюджета).

В целях правильного исчисления налога при реализации товаров (работ, услуг), по которым применяются государственные регулируемые цены или вышеуказанные льготы, налогоплательщикам следует обеспечить раздельный учет выручки от реализации таких товаров (работ, услуг) от иной деятельности организации.

Статья 157 НК РФ

Внесены изменения в порядок определения налоговой базы при оказании услуг международной связи: денежные средства, полученные налогоплательщиком от иностранных покупателей за реализацию им услуг международной связи, при определении налоговой базы не учитываются.

Статья 164 НК РФ

При применении подп.1-4 п.1 ст.164 НК РФ (налогообложение операций по ставке 0%) теперь следует руководствоваться нормами, предусмотренными статьей 13 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ, Федеральным законом от 22 мая 2001 г. N 55-ФЗ "О ратификации договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" и двусторонними соглашениями между Правительством РФ и правительствами государств - участников СНГ о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле.

Статьей 13 Федерального закона N 118-ФЗ установлен конкретный режим взимания косвенных налогов при торговых операциях с хозяйствующими субъектами Республики Беларусь. Там же предусмотрен вычет сумм НДС, уплаченных хозяйствующим субъектам государств - участников СНГ в отношении природного газа и нефти, включая стабильный газовый конденсат.

Кроме того, Федеральным законом N 57-ФЗ установлено, что реализация с территории Республики Беларусь товаров, являющихся продуктами переработки товаров, вывезенных с территории РФ для переработки и ввезенных на территорию РФ, приравнивается к реализации товаров на территории РФ. Это означает, что товары, изготовленные на территории Республики Беларусь из российского давальческого сырья и реализуемые российским организациям, облагаются НДС по соответствующим ставкам налога.

Большое внимание уделено товарам (работам, услугам), операции по реализации которых облагаются НДС по ставке 10%.

При определении размеров в отношении детских товаров, перечисленных в подп.2 п.2 ст.164 НК РФ, следует руководствоваться действующими государственными стандартами РФ.

При реализации с 1 января 2002 года периодических печатных изданий и соответствующей книжной продукции (учебной и научной, а также связанной с образованием, наукой и культурой, не являющейся рекламной и эротической) следует руководствоваться следующим.

До утверждения Правительством РФ соответствующих перечней к такой продукции относится периодическая печатная продукция полиграфической промышленности, перечисленная под кодовыми обозначениями Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93:

95 1000 - газеты;

95 2000 - периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники и бюллетени);

95 3000 - книги и брошюры;

95 4010 - издания репродукционные, нотные;

95 4110 - альбомы по искусству;

95 4130 - альбомы, атласы;

95 6000 - нотные издания;

95 7310 - календари отрывные ежедневные;

95 9000 - издания для слепых.

При реализации с 1 января 2002 года изданий картографических, которым в установленном порядке (до внесения Изменений N 41/2001 ОКП, утвержденных Госстандартом РФ 1 ноября 2001 г.) был присвоен код ОКП 95 4010, также применяется налоговая ставка 10%.

Кроме того, налогообложению по ставке 10% подлежит реализация на территории РФ зарубежной книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного или эротического характера, ввоз которой на таможенную территорию РФ облагается налогом по ставке 10%.

В период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2002 года по ставке 10% облагаются следующие работы (услуги):

- в отношении периодических печатных изданий (код 95 1000 и 95 2000):

- услуги по экспедированию и доставке;

- редакционные и издательские работы (услуги);

- услуги по размещению рекламы;

- услуги по размещению информационных сообщений;

- услуги по оформлению и исполнению договора подписки, в том числе услуги по доставке подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки;

- в отношении книжной продукции (остальные вышеназванные коды):

- услуги по экспедированию и доставке;

- редакционные и издательские работы (услуги).

Выполнение полиграфических работ по договорам с физическими и юридическими лицами, в том числе по производству периодических печатных изданий, учебной и научной книжной продукции, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (а также по посреднической деятельности), облагается по налоговой ставке 20%.

К лекарственным средствам, включая лекарственные субстанции, реализация которых при наличии соответствующих лицензий организациями-изготовителями, оптовыми и розничными торгующими организациями облагается налогом по ставке 10%, относятся отечественные и зарубежные лекарственные средства (лекарственные субстанции), перечисленные в соответствующих главах Государственного реестра лекарственных средств (издаваемого в соответствии с Федеральным законом от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ Минздравом России).

При реализации аптечными организациями лекарственных средств собственного производства (внутриаптечного изготовления) из лекарственных субстанций и лекарственного сырья, включенного в Государственный реестр лекарственных средств, также применяется ставка налога 10%.

Услуги аптечных организаций, оказываемые (при наличии соответствующих лицензий) на основании договоров с юридическими лицами (в частности, больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика, не подлежат налогообложению в соответствии с подп.24 п.2, п.4 и 6 ст.149 НК РФ.

До утверждения Правительством РФ соответствующего перечня к изделиям медицинского назначения, реализация которых организациями-изготовителями, оптовыми и розничными торгующими организациями облагается налогом по ставке 10%, относятся отечественные изделия медицинского назначения, помещенные под кодовыми обозначениями 93 8000-93 9000 "Препараты биологические", "Материалы, средства медицинские и продукция медицинского назначения" (за исключением не облагаемых налогом протезно-ортопедических изделий и полуфабрикатов к ним при наличии соответствующей лицензии, а также облагаемых налогом по ставке 20% средств, применяемых в ветеринарии), а также другая продукция, относящаяся к изделиям медицинского назначения и указанная в других разделах (группах, подгруппах) Общероссийского классификатора продукции (ОК 005-93) ОКП, вне зависимости от наличия регистрационного удостоверения, выданного Минздравом России.

К изделиям медицинского назначения, реализация которых организациями-изготовителями, оптовыми и розничными торгующими организациями облагается налогом по ставке 10%, относятся импортные изделия медицинского назначения по перечню, предусмотренному для аналогичных отечественных изделий и изложенному выше, при наличии регистрационного удостоверения, выданного Минздравом России.

Установлен перечень товаров, реализация которых вне зависимости от их включения в Государственный реестр лекарственных средств и (или) вне зависимости от их включения в вышеуказанные разделы (группы, подгруппы) Общероссийского классификатора продукции (ОК 005-93) ОКП и от наличия регистрационного удостоверения, выданного Минздравом России, осуществляется по ставке 20%:

лекарственное сырье, вещества, не относящиеся к лекарственным субстанциям;

средства энтерального питания (за исключением продукции, которая в соответствии с подп.1 п.2 ст.164 НК РФ облагается налогом по ставке 10%);

лечебно-профилактическое питание (кроме детского и диабетического питания, заменителя женского молока, продуктов прикорма для детей, облагаемых по ставке 10% на основании подп.1 п.2 ст.164 НК РФ);

биологически активные добавки к пище;

парафармацевтическая продукция, в том числе зубная лечебно-профилактическая паста, зубные щетки, синтетические волокна для зубных щеток, зубочисток, ершиков, зубных нитей (флоссов), полоскания для полости рта, лак для покрытия зубов, красящие таблетки для окрашивания зубного налета, шампуни, кремы и другие парфюмерно-косметические средства для ухода за кожей лица, тела, рук, ног, волосами, ногтями, декоративная косметика, дезодоранты;

другие виды витаминизированной и лечебно-профилактической продукции пищевой, мясной, молочной, рыбной и мукомольно-крупяной промышленности (за исключением той продукции, которая в соответствии с подп.1 п.2 ст.164 НК РФ облагается налогом по ставке 10%);

профилактические дезинфекционные препараты для санитарной обработки помещений, применения в быту, репелленты;

изделия ветеринарного назначения.

Услуги, оказываемые на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, связанных с реализацией (в том числе на безвозмездной основе) товаров (продукции), перечисленных в подп.1-4 п.2 ст.164 НК РФ, облагаются по налоговой ставке 20% (за исключением услуг, оказанных в 2002 году по экспедированию периодических печатных изданий под кодами 95 1000 и 95 2000 или по оформлению и исполнению договора подписки на такие издания).

Статья 167 НК РФ

Изменен порядок применения "нулевой" налоговой ставки. Теперь моментом определения налоговой базы (независимо от учетной политики, принятой налогоплательщиком) для применения налоговой ставки 0% при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подп.1, 2, 3 и 8 п.1 ст.164 НК РФ, является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

Напомним, что налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации:

товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников Содружества Независимых Государств), вывезенных в таможенном режиме экспорта;

работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией вышеуказанных товаров;

работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию;

припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов (топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания).

Если полный пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) - раньше датой реализации являлся 181-й день, считая со дня оформления грузовой таможенной декларации.

При этом налогоплательщик представляет налоговую декларацию за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, и уплачивает пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога.

Изменение в отношении определения даты возникновения обязательств по начислению НДС при экспортных поставках распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Поскольку согласно п.2 ст.5 НК РФ акты налогового законодательства, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы (очевидно, что введенная норма влияет отрицательно), применять указанную норму (п.9 ст.167 НК РФ) в отношении экспортных контрактов, заключенных до 1 июля 2002 года, по мнению автора, неправомерно.

Статья 168 НК РФ

Подробно изложена позиция МНС РФ по возмещению НДС в составе командировочных расходов. Так, при оплате за наличный расчет подотчетными лицами услуг гостиниц (расходы по найму жилого помещения) в период служебной командировки основанием для вычета суммы налога, уплаченной по услугам гостиниц, являются счет-фактура и расчетные документы (кассовый чек или бланк строгой отчетности), подтверждающие фактическую уплату суммы налога, указанной в счете-фактуре.

Основанием для вычета сумм налога, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая услуги на пользование в поездах постельными принадлежностями, при приобретении за наличный расчет подотчетными лицами проездных документов (билетов) к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории Российской Федерации), является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете).

С 1 июля 2002 года наличие счета-фактуры (документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, указанной в счете-фактуре) по услугам гостиниц, по услугам по пользованию в поездах постельными принадлежностями (не включенными в стоимость проездного документа) и выделение суммы налога в проездном документе (билете) является обязательным условием для обоснования права на вычет налога.

Статья 170 НК РФ

Особое внимание теперь уделено бюджетным организациям, которые наряду с основной бюджетной деятельностью осуществляют хозяйственные операции, связанные с реализацией облагаемых налогом товаров (работ, услуг).

Такие организации имеют право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты.

Для принятия к вычету сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым по операциям, облагаемым налогом, бюджетная организация должна обеспечить раздельный учет расходов, относящихся к операциям, признаваемым объектом налогообложения, и расходов по операциям, не облагаемым налогом, включая основную бюджетную деятельность (и причитающуюся на их долю сумму налога).

Порядок ведения раздельного учета таких расходов должен быть оформлен приказом или распоряжением руководителя организации и соответствовать порядку, изложенному в п.4 ст.170 НК РФ.

Торговым организациям разрешено использовать нормы абзаца девятого п.4 ст.170 НК РФ. Это означает, что организации торговли в те налоговые периоды, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, могут возмещать НДС в полном объеме.

Что именно понимать под расходами на производство в торговле, не указано, по-видимому, расходы на продажу, которые отражаются на одноименном счете 44.

Хотелось бы отметить важный момент, который не нашел отражения в Методических рекомендациях. Федеральным законом N 57-ФЗ определено, когда суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), не принимаются к вычету при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, а учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) учитываются в их стоимости в случае использования этих товаров (работ, услуг):

для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС;

для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория РФ;

для осуществления операций, не признаваемых реализацией в целях НДС;

лицами, не являющимися плательщиками НДС и освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанными с исчислением и уплатой НДС.

Кроме того, изменен порядок ведения раздельного учета сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, осуществляющими операции, как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения.

Раздельный учет теперь ведется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а не из выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг). Это касается и налогоплательщиков, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы НДС по приобретенным товарам не принимаются к вычету при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, и не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц).

Статья 171 НК РФ

НДС с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), дважды платить не нужно, поскольку под термином "исчисленные и уплаченные налогоплательщиком" (п.8 ст.171 НК РФ) следует понимать суммы НДС, исчисленные и отраженные в декларации.

Суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки, принимаются к вычету только в случае, если указанные расходы принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Перечень услуг, которые могут быть включены в состав расходов на командировки при исчислении налога на прибыль, изложен в подп.12 п.1 ст.264 НК РФ:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения (по этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Тем не менее вне зависимости от того, какие расходы используются в целях исчисления налога на прибыль, вычет по НДС должен применяться только в отношении сумм налога, уплаченного по расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения, и только в том случае, если эти расходы принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций и если указанные расходы включены в стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

К вычету по НДС в указанном выше порядке принимаются суммы налога, уплаченные по услугам по найму жилого помещения, а также по дополнительным услугам, оказанным в гостиницах в период проживания (за исключением услуг баров и ресторанов, услуг по обслуживанию в номере, услуг по использованию рекреационно-оздоровительных объектов).

Такой "минимизированный" подход к вычетам по командировочным расходам обусловлен п.7 ст.171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения).

Статья 172 НК РФ

Размер вычетов сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров, облагаемых по нулевой налоговой ставке, определяется в порядке, предусмотренном разделом IV Инструкции по заполнению декларации по НДС (утверждена Приказом МНС РФ от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25).

Организации вправе самостоятельно определять порядок расчета доли сумм налога, подлежащих возмещению из бюджета при реализации драгоценных металлов в соответствии с требованиями главы 21 НК РФ, с обязательным отражением такого порядка в учетной политике организации, который должен оставаться неизменным в течение календарного года.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления теперь необходимо учитывать следующее.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, исчисляется со всей их стоимости в день постановки на учет завершенного капитальным строительством объекта.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат вычету в тот налоговый период, когда налогоплательщик начал начислять амортизацию в целях исчисления налога на прибыль.

Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п.1 ст.166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых учитывается при налогообложении прибыли, подлежат вычету в тот налоговый период, когда налогоплательщик фактически уплатил налог с объема строительно-монтажных работ в бюджет.

Статья 175 НК РФ

Поскольку согласно бюджетному законодательству НДС полностью зачисляется в федеральный бюджет, ст.175 НК РФ, предусматривавшая особенности исчисления и уплаты НДС по месту нахождения обособленных подразделений организаций, исключена.

В связи с этим организации, уплачивавшие налог в соответствии с указанной статьей по месту нахождения обособленных подразделений, начиная с оборотов за июль 2002 года, уплачивают налог по месту постановки на учет организации без распределения его по обособленным подразделениям.

По организациям, уплачивавшим налог по месту нахождения обособленных подразделений, налоговые органы после принятия отчетности за июнь 2002 года должны произвести закрытие лицевых счетов и передачу сальдо расчетов с бюджетом в территориальный налоговый орган по месту учета организации.

Г. Кузьмин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 44, октябрь 2002 г.