Принцип сохранения капитала в отечественном бухгалтерском учете (В.В. Марин, В.Д. Новодворский, "Бухгалтерский учет", N 18, сентябрь 2002 г.)

Принцип сохранения капитала в отечественном бухгалтерском учете

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России собственный капитал рассматривается как остаток хозяйственных средств организации (активов) после вычета из них кредиторской задолженности (обязательств). В таком понимании собственный капитал имеет остаточную природу, и его оценка складывается из оценки активов и обязательств организации. Сохранение величины собственного капитала является обязательным условием признания полученной в отчетном периоде прибыли.

Согласно концепции поддержания (сохранения) капитала прибыль возникает только в том случае, если в течение отчетного периода происходил реальный рост собственного капитала, при этом выплата дивидендов не должна приводить к сокращению капитала. Концепция поддержания (сохранения) капитала лежит в основе различных национальных систем бухгалтерского учета, например, в системе US GAAP, Торговом кодексе Германии. Концепция поддержания (сохранения) капитала также положена в основу международных стандартов финансовой отчетности. В соответствии с финансовой концепцией поддержания капитала собственный капитал организации сохраняется, если его величина к концу отчетного периода за вычетом сумм, внесенных акционерами или выплаченных акционерам, равняется его величине, зафиксированной в начале того же отчетного периода. Увеличение стоимости активов, или снижение стоимости обязательств, признается в качестве прибыли отчетного периода. До момента выбытия активов величина повышения их стоимости не учитывается.

Оценка поддержания физического капитала основана на ином принципе. Организация сохраняет свой капитал, если к концу отчетного периода она имеет такой же уровень производственного потенциала или производственных возможностей, как и в начале периода. При росте цен на ресурсы к концу периода равенство собственного капитала на его начало и конец будет свидетельствовать не о сохранении капитала, а о неспособности организации обеспечить полное замещение израсходованных ресурсов. Прибыль представляет собой стоимость увеличения производственных возможностей за отчетный период, включая производственные запасы и финансовые операционные статьи.

В отечественном учете условие поддержания капитала при признании прибыли не присутствует в явной форме. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России не содержит положений, связанных с необходимостью поддержания капитала. Однако ряд нормативных актов общеправового характера (Гражданский кодекс Российской Федерации, Федеральный закон от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (ред. от 31.12.98), Федеральный закон от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (ред. от 07.08.01) содержит перечень ограничений, которые в совокупности можно признать реализацией механизма поддержания капитала. Отечественная концепция поддержания собственного капитала напоминает финансовую концепцию. Основное внимание в ней уделено не концептуальным вопросам признания прибыли и поддержания собственного капитала, а правовым вопросам ограничения внесенного акционерами капитала и нормативных резервов, подлежащих сохранению в соответствии с законом. Поэтому она может быть охарактеризована как самостоятельная концепция. Механизм отечественной концепции поддержания капитала базируется на понятии чистых активов, стоимость которых представляет собой стоимость активов организации за вычетом обязательств. Чистые активы выражают стоимость активов, которые будут являться обеспечением интересов кредиторов в случае ухудшения финансового состояния организации. Такое определение чистых активов идентично определению собственного капитала. Возникает вопрос о целесообразности использования показателя стоимости чистых активов, если он количественно должен быть равен величине собственного капитала организации. Величина собственного капитала организации находит отражение в III разделе бухгалтерского баланса "Капитал и резервы" в соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". Однако эта величина является условной, так как не соответствует остаточной природе собственного капитала. Именно поэтому существует необходимость в проведении дополнительных расчетов для получения показателя чистых активов, отражающих реальную величину собственного капитала.

Методика расчета чистых активов изложена в приказе Минфина РФ N 71 и ФКЦБ N 149 от 05.08.96 "О порядке оценки чистых активов акционерных обществ". В общем виде эта методика предполагает исчисление реальной (остаточной) величины собственного капитала, поскольку уменьшает собственный капитал (чистые активы) на величину собственных акций (долей), выкупленных у акционеров, и величину задолженности акционеров по вкладам в уставный капитал. Данные суммы не могут быть признаны активами и отражаются как корректировки собственного капитала. Методика также предполагает вычет из стоимости чистых активов величины целевого финансирования.

Согласно методике Минфина РФ чистые активы подлежат увеличению на сумму доходов будущих периодов. Отнесение доходов будущих периодов к обязательствам не является вполне корректным, так как основным признаком обязательства является неизбежность оттока ресурсов для его урегулирования. В случае урегулирования доходов будущих периодов никаких оттоков ресурсов не происходит, поскольку они просто включаются в финансовый результат следующего периода. Точно так же доходы будущих периодов не могут быть однозначно отнесены к собственному капиталу, это правомерно делать только в следующих периодах.

Трактовка доходов будущих периодов будет зависеть от цели, с которой проводится оценка собственного капитала. Несмотря на то, что с правовой точки зрения доходы будущих периодов являются "будущим" собственным капиталом, с экономической точки зрения они полноценно выполняют все функции собственного капитала. Поэтому для целей расчета величины чистых активов доходы будущих периодов могут классифицироваться как часть собственного капитала. Если необходимо определить рентабельность собственного капитала, доходы будущих периодов не должны включаться в расчет собственного капитала, поскольку не представляют собой ни средства, внесенные акционерами, ни накопленную прибыль, и результатом такого включения будет занижение показателя рентабельности. Следует обратить внимание на отнесение величины основных средств в состав активов, участвующих в расчете чистых активов. При переоценке основных средств сумма переоценки учитывается на субсчете "Резервы переоценки основных средств" счета "Добавочный капитал". Возникает вопрос, правомерно ли отнесение в состав активов основных средств, принимаемых к расчету, по новой, переоцененной стоимости.

С правовой точки зрения резервы переоценки основных средств являются компонентом собственного капитала, однако с экономической точки зрения увеличение резервов переоценки не дает реального увеличения собственного капитала. Чистые активы выступают реальным, денежным выражением собственного капитала организации, поэтому и должны быть представлены реальными активами. В соответствии с принципом осмотрительности, увеличение стоимости актива не может показываться как прибыль до тех пор, пока не произойдет выбытие этого актива. В этой связи нереализованное увеличение стоимости активов не следует рассматривать как прирост чистых активов. В то же время расчет чистых активов без учета накопленного резерва может привести к необоснованному занижению стоимости чистых активов с вытекающими из этого возможными отрицательными последствиями, включая банкротство таких предприятий. Поэтому необходимо выделять отдельной позицией в ф. N 3 (Отчет об изменениях капитала) суммы переоценки основных средств. Такой подход в полной мере соответствует требованиям МСФО 15 и 29.

В.Д. Новодворский,

профессор ВЗФЭИ

В.В. Марин,

гл. бухгалтер розничной торговой сети "Одигитрия"

"Бухгалтерский учет", N 18, сентябрь 2002 г.