Комментарий к Федеральному закону от 24.07.2002 N 110-ФЗ
"О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации"
Основные изменения, внесенные в главу 22 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 110-ФЗ), связаны с изменением порядка исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты.
Изменения в перечне подакцизных товаров
В перечень подакцизных товаров, приводимый в ст.181 НК РФ, внесено два принципиальных изменения. Во-первых, из него исключены ювелирные изделия, и, во-вторых, он дополнен прямогонным бензином. Таким образом, главой 22 НК РФ подакцизными нефтепродуктами признаны следующие товары: автомобильный бензин; дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных двигателей, прямогонный бензин.
В главу 22 НК РФ включено определение прямогонного бензина, которое должно применяться в целях исчисления и уплаты акцизов: под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки.
При этом установлено, что бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 градусов Цельсия при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба.
Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами
Глава 22 НК РФ дополнена ст.179.1, в соответствии с которой лица, совершающие операции с подакцизными нефтепродуктами [как юридические, так и физические (индивидуальные предприниматели)], должны получать соответствующие свидетельства о регистрации.
Такие свидетельства будут являться документом, служащим основанием для осуществления налоговых вычетов при определении налогоплательщиком сумм акцизов, подлежащих уплате в бюджет.
Порядок выдачи вышеуказанных свидетельств будет утвержден МНС России.
Как установлено главой 22 НК РФ, свидетельство будет выдаваться лицам, осуществляющим следующие виды деятельности:
- производство нефтепродуктов;
- оптовая реализация нефтепродуктов;
- оптово-розничная реализация нефтепродуктов;
- розничная реализация нефтепродуктов.
Для получения свидетельства производители нефтепродуктов должны иметь в собственности мощности по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов; лица, осуществляющие оптовую реализацию, - мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов; лица, осуществляющие оптово-розничную реализацию подакцизных нефтепродуктов, - мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов и стационарные топливораздаточные колонки, лица, осуществляющие розничную реализацию, - мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов со стационарных топливораздаточных колонок.
Таким образом, читателям журнала следует обратить внимание на то, что лицам, осуществляющим деятельность по производству и реализации подакцизных нефтепродуктов на арендованных мощностях, свидетельства выдаваться не будут.
Уже в настоящее время часто задаются, например, такие вопросы: следует ли получать свидетельство на оптовую реализацию лицам, производящим и реализующим эти нефтепродукты, в каком случае нужно получать свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, а в каком - на розничную?
Ответы на эти вопросы будут даны после того, как МНС России утвердит порядок выдачи свидетельств о регистрации лиц, совершающих операции с нефтепродуктами. Однако отметим ряд принципиальных положений.
Согласно ст.492 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Таким образом, ГК РФ трактует понятие "розничная торговля" как реализацию товара конечному потребителю, который не использует приобретенный товар в предпринимательской деятельности.
Что касается нефтепродуктов, то выдвигаются предложения о том, чтобы под розничной реализацией нефтепродуктов понимать их реализацию лицам, не имеющим свидетельства. С точки зрения порядка исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты с таким определением можно было бы согласиться, однако на практике его невозможно применить, так как предстояло бы выяснять у каждого покупателя (в том числе у каждого физического лица), имеет ли он свидетельство, то есть пришлось бы при совершении каждой покупки обращаться к реестру выданных свидетельств, что, очевидно, неприемлемо.
Согласно ст.200 НК РФ (в ред. от 24.07.2002 N 110-ФЗ) реализацией нефтепродуктов в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок. Представляется, что вышеуказанное определение розничной торговли нефтепродуктами конкретно, точно и понимается однозначно.
Исходя из этого определения и вышеприведенных доводов, постараемся сформулировать, кто и на какой вид деятельности должен получать свидетельство.
Свидетельство на производство должны получать лица, совершающие операции по производству, хранению и поставкам нефтепродуктов собственного производства.
Свидетельство на оптовую реализацию должны получать лица, осуществляющие закупку, хранение и отпуск нефтепродуктов, за исключением отпуска посредством топливораздаточных колонок.
Свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов должны получать лица, осуществляющие закупку, хранение и отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок.
Свидетельство на оптово-розничную реализацию должны получать лица, осуществляющие как оптовую, так и розничную реализацию нефтепродуктов.
Собственник нефтепродуктов, выработанных из принадлежащего ему сырья на давальческой основе, может получить свидетельство на оптовую реализацию, розничную реализацию или оптово-розничную реализацию.
В свидетельстве должны указываться:
- наименование органа, выдавшего свидетельство;
- наименование (ФИО) налогоплательщика, местонахождение налогоплательщика и место осуществления фактической деятельности;
- идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет;
- вид деятельности налогоплательщика и вид нефтепродукта;
- местонахождение и объемы производственных мощностей, мощностей по хранению нефтепродуктов и количество стационарных топливораздаточных колонок;
- срок действия свидетельства, его регистрационный номер и дата выдачи.
Установлены также и основания, по которым действие свидетельства может быть приостановлено или аннулировано. В частности, к таким основаниям относятся невыполнение налогоплательщиком письменных указаний МНС России или его органов, наличие задолженности по уплате акцизов, осуществление расчетов наличными денежными средствами сверх установленного предельного размера, непредставление в течение трех последовательных периодов счетов-фактур, необходимых для осуществления налоговых вычетов, использование технологического оборудования, не оснащенного контрольно-измерительными приборами, передача свидетельства другому лицу и т.д.
Объект налогообложения
В ст.182 НК РФ внесены изменения, согласно которым объект налогообложения акцизами по подакцизным нефтепродуктам отличается от других подакцизных товаров.
В частности, по подакцизным нефтепродуктам объектом налогообложения признаются следующие операции:
1) использование нефтепродуктов для собственных нужд:
а) налогоплательщиками, имеющими свидетельство на оптовую или оптово-розничную реализацию;
б) налогоплательщиками, производящими нефтепродукты из собственного сырья;
2) получение нефтепродуктов налогоплательщиками, имеющими свидетельство, в том числе в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья.
При этом под получением понимаются:
а) приобретение, то есть получение в собственность нефтепродуктов как на возмездной, так и на безвозмездной основе;
б) получение собственником нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья;
в) оприходование нефтепродуктов, произведенных налогоплательщиком из собственного сырья;
3) передача нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственнику, не имеющему свидетельства.
Причем передача нефтепродуктов любому лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.
Обратим также внимание читателей журнала на то, что передача нефтепродуктов на переработку на давальческой основе объектом налогообложения теперь не является.
По ввозимым нефтепродуктам акциз по-прежнему взимается на таможне.
Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)
От налогообложения акцизами освобождается операция по реализации подакцизных нефтепродуктов на территории Российской Федерации.
Таким образом, главным существенным изменением, внесенным в главу 22 НК РФ, является то, что объектом налогообложения стали операции не по реализации нефтепродуктов, а по их получению. Соответственно, налогоплательщиками акцизов являются не те организации (или индивидуальные предприниматели), которые реализуют нефтепродукты, а те, которые их получают (за исключением случаев, когда нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья, передаются собственнику, не имеющему свидетельства, и когда конфискованные нефтепродукты продаются по решению судов или других уполномоченных органов.).
Кроме того, так же как и прежде, освобождается от налогообложения акцизами операция по реализации подакцизных товаров на экспорт.
Освобождение вышеуказанных операций от налогообложения производится при условии фактического вывоза товаров и при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п.6 ст.198 НК РФ.
При экспорте подакцизных нефтепродуктов налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного при их получении (оприходовании), только в случае представления в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Если такое поручительство или банковская гарантия отсутствуют, акциз уплачивается в общеустановленном порядке (в том числе и в общеустановленные сроки), а затем уплаченная сумма возвращается при представлении в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта.
Налоговая база
Налоговая база по нефтепродуктам, использованным на собственные нужды, определяется как объем использованных нефтепродуктов в натуральном выражении.
Налоговая база по полученным (оприходованным) нефтепродуктам определяется как объем полученных (оприходованных) нефтепродуктов в натуральном выражении.
Налоговая база, определяемая по операциям передачи нефтепродуктов, исчисляется как объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении.
Налоговая база по товарам, для которых установлены разные ставки акцизов, должна определяться применительно к каждой налоговой ставке. Причем если раздельный учет таких операций не ведется, определяется единая налоговая база по всем операциям, совершенным с указанными товарами.
Определение суммы акциза, налоговые вычеты
Сумма акциза определяется по каждому виду нефтепродуктов как произведение налоговой базы и ставки акциза. При определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, производятся налоговые вычеты.
Определение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, производится в следующем порядке. При получении (оприходовании) нефтепродуктов налогоплательщик, имеющий свидетельство, начисляет акциз. Затем при реализации (передаче) этих нефтепродуктов налогоплательщикам, имеющим свидетельства, начисленная сумма акциза уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на фактически реализованные нефтепродукты.
Пример.
Нефтеперерабатывающий завод, имеющий свидетельство, произвел 2 тыс. тонн бензина с октановым числом 92, оприходовал его как готовую продукцию, а затем продал оптовой организации, имеющей соответствующее свидетельство, 1,5 тыс. тонн. Ставка акциза, которая будет применяться с 1 января 2003 года, - 3 тыс. руб. за 1 тонну. Как определить сумму акциза, подлежащую уплате?
Сумма акциза, начисленная при оприходовании произведенного бензина, составит:
2 тыс. тонн х 3 тыс. руб.= 6 млн руб.
Сумма налоговых вычетов составит:
1,5 тыс. тонн х 3 тыс. руб.= 4,5 млн руб.
Сумма акциза, подлежащая уплате, составит:
6 млн руб. - 4,5 млн руб. = 1,5 млн руб.
Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу (посредством топливораздаточных колонок), вычетам не подлежат.
Пример.
АЗС, осуществляющая отпуск бензина в розницу и имеющая соответствующее свидетельство, получила от оптовой организации 1,5 тыс. тонн бензина с октановым числом 92 и продала весь полученный объем населению.
В этом случае АЗС при получении бензина начисляет акциз:
1,5 тыс. тонн х 3 тыс. руб.= 4,5 млн руб.
Поскольку в данном случае налоговые вычеты не производятся, вышеуказанная сумма подлежит уплате в бюджет.
Налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:
- договор с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство;
- товаросопроводительные документы;
- счета-фактуры с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов.
Сроки уплаты акцизов
Уплата акцизов налогоплательщиками, имеющими свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, производится не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Уплата акцизов налогоплательщиками, имеющими свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, производится не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Уплата акцизов другими налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами (то есть производителями и лицами, осуществляющими оптово-розничную реализацию), производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
В вышеуказанные сроки представляется и декларация по акцизам на нефтепродукты.
Напомним, что налоговый орган поставит отметку на счете-фактуре лишь после того, как пок
