Комментарий к Приказу МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344
"Об утверждении Методических рекомендаций по порядку исчисления
и уплаты единого социального налога"
Прежде чем приступить к комментариям Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344 (далее - Методические рекомендации), необходимо объяснить причину их появления взамен ранее разработанных и утвержденных приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/465 (с изменениями и дополнениями).
Необходимость в разработке и принятии новых Методических рекомендаций возникла после введения в действие Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", которым установлено следующее:
1) единый социальный налог предназначен для мобилизации средств в целях реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь;
2) налогоплательщиками признаются лица, производящие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями), индивидуальные предприниматели, адвокаты;
3) объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Объектом налогообложения для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся предпринимателями, признаются осуществленные налогоплательщиками в пользу физических лиц выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг;
4) не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав);
5) объектом налогообложения у налогоплательщиков (индивидуальных предпринимателей, адвокатов), указанных в подпункте 2 п.1 ст.235 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения является валовая выручка, определяемая в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства";
6) выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом в случае, если:
у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;
у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде;
7) при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 п.1 ст.238 НК РФ);
8) состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения у налогоплательщиков (индивидуальных предпринимателей, адвокатов), указанных в подпункте 2 п.1 ст.235 НК РФ, определяется в том порядке, который аналогичен составу затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ;
9) для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, налоговая база определяется как произведение валовой выручки и коэффициента 0,1;
10) при расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из рыночных цен (тарифов);
11) не подлежат обложению единым социальным налогом выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц;
12) отчетным периодом по единому социальному налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года;
13) если на момент уплаты авансовых платежей по налогу налогоплательщиками (организациями, индивидуальными предпринимателями, физическими лицами, не признаваемыми индивидуальными предпринимателями), указанными в подпункте 1 п.1 ст.235 НК РФ, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб., налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной п.1 ст.241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.
При определении условий, предусмотренных п.2 ст.241 НК РФ, принимается средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет.
Если ранее в составе плательщиков единого социального налога числились налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, и не включались организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в соответствии с требованиями Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", то согласно подпункту "в" п.1 Методических рекомендаций эти организации являются плательщиками единого социального налога, что зафиксировано в ст.235 НК РФ. Это связано с тем, что ст.2 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ внесла изменения в Федеральный закон от 27.11.2001 N 148-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"" в части исключения платежей в государственные социальные фонды из состава единого налога на вмененный доход.
Следует при этом иметь в виду, что Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" установлено следующее:
- применение организациями упрощенной системы налогообложения с 1 января 2003 года предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, НДС, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период;
- уплата организациями единого налога предусматривает с 1 января 2003 года замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), НДС и налога с продаж (в отношении операций, являющихся объектами обложения соответственно НДС и налогом с продаж, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество предприятий (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога.
После принятия Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" возникла необходимость включения в подпункт "г" п.1 Методических рекомендаций следующего положения: к плательщикам единого социального налога отнесены индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (индивидуальные аудиторы), которые оказывают сопутствующие аудиту услуги, имея от этого доходы.
В соответствии с Федеральным законом от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре Российской Федерации" в специальном подпункте "з" п.1 Методических рекомендаций выделены плательщики единого социального налога в лице адвокатов - лиц, получивших статус адвоката и право осуществления адвокатской деятельности.
Если в ранее утвержденных Методических рекомендациях по применению п.1 ст.236 НК РФ указывалось на объекты обложения единым социальным налогом, то во вновь утвержденных Методических рекомендациях перечислены объекты, которые не облагаются единым социальным налогом, а именно:
- выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу тех физических лиц, которые не связаны с налогоплательщиком трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, авторским договором.
Пример.
Если организация производит в 2002 году выплаты материальной помощи физическим лицам, которые не связаны с этой организацией ни трудовым договором, ни договором гражданско-правового характера, предметом деятельности которого является выполнение работ, оказание услуг, ни авторским договором, то она не включает эти суммы в объект обложения единым социальным налогом, в то время как в истекшем 2001 году выплата материальной помощи являлась объектом обложения этим налогом;
- выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу членов семей работников.
Как изложено в п.2.1.3 Методических рекомендаций, к договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав), переходом права собственности или иных вещных прав на имущество, могут быть отнесены также договоры купли-продажи (включая поставку, контрактацию), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, найма помещений, займа, кредита, факторинга, банковского счета и вклада, страхования, коммерческой концессии, публичного обещания награды, публичного конкурса, проведения лотерей, которые не являются объектами при исчислении единого социального налога;
- выплаты денежной компенсации (уплата процентов) в соответствии со ст.236 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) в случае нарушения работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику.
Статья 236 ТК РФ устанавливает, что при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным договором или трудовым договором;
- выплаты, производимые в пользу осужденных за выполнение работ во время отбывания наказания, но только в части, которая подлежит зачислению в фонды обязательного медицинского страхования. Иными словами, при расчете налоговой базы единого социального налога в той части, которая должна быть направлена в федеральный бюджет и ФСС РФ с выплат и вознаграждений, начисленных в пользу осужденных за выполнение ими соответствующих работ во время отбывания срока наказания, не предусмотрено освобождение от начисления единого социального налога, что также подтверждено в п.2.2 Методических рекомендаций.
В п.3 Методических рекомендаций конкретизирован объект обложения единым социальным налогом у индивидуальных предпринимателей, включая членов крестьянских (фермерских) хозяйств, независимо от формы хозяйствования, адвокатов. Базой для исчисления единого социального налога являются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов.
Исходя из ст.264 НК РФ в состав затрат на оплату труда у организаций не включаются расходы на услуги индивидуальных предпринимателей, так как они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг).
В соответствии с п.3 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если налогоплательщики-организации не произвели эти выплаты, не списали их на затраты производства и не уменьшили налог на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Но при этом, как изложено в п.4 Методических рекомендаций, данная норма не распространяется на налогоплательщиков, которые не производят платежи в бюджет по налогу на прибыль, по налогу на доходы физических лиц. К вышеуказанным налогоплательщикам относятся, в частности:
- организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (за исключением иных видов предпринимательской деятельности).
Так, если организация переведена на уплату единого налога на вмененный доход по виду деятельности, указанному в п.1 ст.3 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", то п.3 ст.236 НК РФ на нее не распространяется и она исчисляет и уплачивает единый социальный налог; но если эта организация одновременно осуществляет вид деятельности, не относящийся к сфере деятельности единого налога на вмененный доход, и производит выплаты, не снижающие налог на прибыль, то она не производит по этому виду деятельности начисление и уплату единого социального налога. При этом организация должна согласно п.4 ст.4 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ вести раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых организацией в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности;
- организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.
Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели наряду с осуществлением предпринимательской деятельности на основе патента имеют право осуществлять иные виды предпринимательской деятельности и производить уплату налога на доход по этим видам деятельности. В этом случае, производя выплаты и вознаграждения без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, организация не начисляет единый социальный налог;
- иные организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, и физические лица, не формирующие налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
Статьи 255 и 270 НК РФ устанавливают перечень расходов на оплату труда, подлежащих и не подлежащих включению в состав затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), с учетом требований ТК РФ, на что и обращено внимание в п.4.2 Методических рекомендаций.
Если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены или отсутствуют ссылки на те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, то такие начисления не принимаются для целей налогообложения прибыли и не облагаются единым социальным налогом.
Однако если в дальнейшем в трудовом договоре будут конкретно указаны выплаты или начисления работнику или сделаны ссылки на выплаты или начисления, предусмотренные коллективным договором и (или) локальными нормативными актами, то они будут включаться в состав расходов на оплату труда и, соответственно, будут облагаться единым социальным налогом.
Принимая во внимание п.23 и 29 ст.270 НК РФ, необходимо иметь в виду, что не все виды выплат, предусмотренных трудовым или коллективным договором, могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по прибыли, и по этой причине Методические рекомендации предусматривают, что при осуществлении расходов организации за счет собственных средств, средств специального назначения или целевых поступлений налогом на прибыль облагаются расходы, произведенные для осуществления деятельности организации, направленной на получение дохода.
На выплаты, начисляемые организацией за счет нераспределенной прибыли прошлых лет [с отнесением расходов на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"], единый социальный налог не начисляется в 2002 году при условии, что эти выплаты отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то есть относятся к расходам, поименованным в ст.270 НК РФ, что соответствует п.4.2 Методических рекомендаций.
В письме Минфина России от 22.05.2002 N 04-04-04/69 сообщено следующее.
В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Выплаты материальной помощи у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, включаются в налоговую базу для исчисления единого социального налога.
В п.8 Методических рекомендаций даны разъяснения, касающиеся государственных пособий, обеспечиваемых социальным страхованием согласно Федеральному закону от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", которые не подлежат обложению единым социальным налогом, в том числе:
- трудовые пенсии по старости, инвалидности, по случаю потери кормильца;
- пособия по временной нетрудоспособности;
- пособия по беременности и родам;
- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
- единовременное пособие при рождении ребенка;
- ежемесячное пособие по уходу за ребенком.
С 1 февраля 2002 года не подлежат налогообложению суммы пособий, выплачиваемые женщинам в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет в соответствии со ст.256 ТК РФ и с учетом положений ст.5 и 423 ТК РФ.
В ст.256 ТК РФ также установлено, что отпуска по уходу за ребенком могут быть использованы полностью или по частям также отцом ребенка, бабушкой, дедом, другими родственниками или опекуном, фактически осуществляющим уход за ребенком;
- пособие на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей;
- пособие по безработице;
- социальное пособие на погребение.
В добавление к ст.238 НК РФ, в которой приведен перечень производимых организацией расходов, не подлежащих обложению единым социальным налогом, в п.9 Методических рекомендаций обращено внимание налоговых органов на следующее.
Если федеральным законодательством установлены нормы компенсационных выплат в определенном интервале, то компенсационные выплаты, установленные на уровне субъектов Российской Федерации и на местном уровне, не могут превышать норм, установленных федеральным законодательством.
Если федеральным законодательством предоставлено право органам субъектов Российской Федерации или местного самоуправления устанавливать размер компенсационных выплат и не установлены их предельные размеры, то такие компенсационные выплаты не подлежат налогообложению в пределах норм согласно законодательным актам субъектов Российской Федерации и решениям органов местного самоуправления.
При осуществлении компенсационных выплат, связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, следует руководствоваться ст.2 и 22 ТК РФ, установившими обязанность работодателя возмещать вред, причиненный работникам при исполнении ими трудовых обязанностей, компенсировать моральный ущерб в порядке и на условиях, установленных ТК РФ, Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
В ст.184 ТК РФ приведен конкретный перечень компенсационных выплат работнику при несчастном случае на производстве и профессиональном заболевании. При повреждении здоровья или в случае смерти работника вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания работнику (его семье) возмещаются его утраченный заработок (доход), а также связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию либо соответствующие расходы в связи со смертью работника.
Виды, объемы и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций определяются федеральным законом;
- компенсационные выплаты, связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения, учитываются в случае наличия федеральных законов или разработанных в свете федеральных законов нормативов соответствующих органов государственной власти;
- компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск.
В этом случае следует иметь в виду нормы ТК РФ в части выплаты компенсации работникам за дополнительные отпуска.
На основании ст.126 ТК РФ в ст.255 НК РФ была внесена поправка, касающаяся списания в качестве расходов на оплату труда денежных компенсаций за неиспользованный отпуск. Если ранее было установлено, что в состав расходов на оплату труда включаются только денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника, то в настоящее время у организации имеются основания также списывать суммы денежных компенсаций за дополнительный отпуск.
Согласно ст.126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть заменена по письменному заявлению работника денежной компенсацией. Не допускается замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.
В п.9.1.5.2 Методических рекомендаций на основании вышеизложенного указано на то, что компенсация за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, облагается единым социальным налогом в общеустановленном порядке.
Иначе говоря, при увольнении работника на компенсации за неиспользованный отпуск единый социальный налог не начисляется, а на компенсационные выплаты за дополнительные отпуска - начисляется, так как это такой же вид оплаты труда;
- выплаты дополнительной компенсации, производимые в соответствии со ст.180 ТК РФ.
Согласно ст.180 ТК РФ при проведении мероприятий по сокращению численности или штата работников организации работодатель обязан предложить работнику другую имеющуюся работу (вакантную должность) в той же организации, соответствующую квалификации работника. О предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации работники предупреждаются работодателем персонально и под расписку не менее чем за два месяца до увольнения.
Работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор без предупреждения об увольнении за два месяца с одновременной выплатой дополнительной компенсации в размере двухмесячного среднего заработка;
- компенсационные выплаты, связанные с возмещением иных расходов, к которым, в частности, могут быть отнесены:
а) стипендия, выплачиваемая ученику - работнику организации на период ученичества.
Согласно ст.204 ТК РФ ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.
Работа, выполняемая учеником на практических занятиях, оплачивается по установленным расценкам;
б) расходы на проведение обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников.
Как установлено в ст.212 ТК РФ, работодатель обязан в случаях, предусмотренных ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения вышеуказанных медицинских осмотров (обследований).
Кроме того, в соответствии со ст.213 ТК РФ работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта, проходят за счет средств работодателя обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 года - ежегодные) медицинские осмотры (обследования) с целью определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями вышеуказанные работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования).
Работники организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений, а также некоторых других организаций проходят медицинские осмотры (обследования) в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний.
Вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок их проведения определяются нормативными правовыми актами, утверждаемыми в порядке, установленном Правительством РФ.
В случае необходимости по решению органов местного самоуправления в отдельных организациях могут устанавливаться дополнительные условия и показания к проведению медицинских осмотров (обследований);
в) расходы по применению средств индивидуальной и коллективной защиты работников, а также по приобретению и выдаче за счет работодателя средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.
Статья 212 ТК РФ обязывает работодателя в целях обеспечения безопасных условий и охраны труда осуществлять приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств согласно установленным нормам работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.
Читателям журнала следует обратить внимание при рассмотрении данного вопроса на Методические рекомендации МНС России по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, в которых дополнительно изложено следующее.
Затраты на приобретение специальной одежды, специальной обуви и защитных приспособлений учитываются в составе материальных расходов только в случае, если обязательное применение специальной одежды, специальной обуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Поскольку вышеуказанные расходы должны быть экономически оправданы, они должны быть произведены в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51. Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69;
г) расходы по оплате бесплатно выдаваемых работникам на работах с вредными условиями труда по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов, а на работах с особо вредными условиями труда - лечебно-профилактического питания.
Указанное основано на ст.222 ТК РФ, в которой также установлено, что нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ.
Пока продолжают действовать два нормативных документа - постановления Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.01.1977 N 4/П-1, от 16.12.1987 N 731/П-13, установившие перечень работ с особо вредными условиями труда и рационы лечебно-профилактического питания со специальным набором продуктов, порядок бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов;
д) суммы расходов, возмещаемые в связи с переездом лиц в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности и выездом из этих районов.
Согласно ст.326 ТК РФ лицам, заключившим трудовые договоры о работе в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и прибывшим в соответствии с этими договорами из других регионов Российской Федерации, за счет средств работодателя предоставляются следующие гарантии и компенсации:
единовременное пособие в размере двух должностных окладов (месячных тарифных ставок) и единовременное пособие на каждого прибывающего с ним члена его семьи в размере половины должностного оклада (половины месячной тарифной ставки) работника;
оплата стоимости проезда работника и членов его семьи в пределах территории Российской Федерации по фактическим расходам, а также стоимости провоза багажа не свыше 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не свыше тарифов, предусмотренных для перевозки железнодорожным транспортом;
оплачиваемый отпуск продолжительностью 7 календарных дней для обустройства на новом месте.
Гарантии и компенсации, предусмотренные ст.327 ТК РФ, предоставляются работнику только по основному месту работы;
е) компенсационные выплаты, связанные с повышением профессионального уровня работников.
В ст.196 и 197 ТК РФ определены права и обязанности работодателя по подготовке и переподготовке кадров для собственных нужд.
Согласно п.3 ст.264 НК РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров) в соответствии с договорами с такими учреждениями.
Вышеуказанные расходы включаются в состав прочих расходов по производству и реализации продукции (работ, услуг), если:
1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, - работники этих установок;
3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Вышеуказанные расходы для целей налогообложения не принимаются.
С учетом ст.196 и 197 ТК РФ, п.3 ст.264 ТК РФ в п.9.1.6.6 Методических рекомендаций доведено до сведения налоговых органов следующее.
Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.
Расходы, связанные с оплатой работодателем обучения бухгалтера в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, для получения квалификационного аттестата профессионального бухгалтера, не подлежат обложению
