Вопрос: В ПБУ 14/2000 к нематериальным активам отнесена "деловая репутация организации". Можно ли поподробнее объяснить, что понимается под деловой репутацией и как данные операции отражать в бухгалтерском учете? ("Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2002 г.)

В ПБУ 14/2000 к нематериальным активам отнесена "деловая репутация организации".

Можно ли поподробнее объяснить, что понимается под деловой репутацией и как данные операции отражать в бухгалтерском учете?

Согласно пункту 27 ПБУ 14/2000 деловая репутация организации (Good will) может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию (имущественный комплекс), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу этой организации на дату ее покупки (приобретения).

Согласно статье 132 ГК РФ организацией (предприятием) как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

При этом предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав. Соответственно, на земельные участки и объекты недвижимого имущества, входящие в состав реализуемого предприятия как имущественного комплекса в целом в обязательном порядке должна осуществляться государственная регистрация прав в учреждениях юстиции по регистрации прав в месте нахождения данных объектов (статья 22 Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Следовательно, учитывая положения гражданского законодательства при отражении в бухгалтерском учете операций по приобретению предприятия как имущественного комплекса, фактически подлежат оприходованию на баланс организации-покупателя все активы приобретаемой фирмы по их балансовой стоимости.

Причем, может сложиться такая ситуация, при которой цена реализации имущественного комплекса (или его аукционная цена) будет ниже или выше балансовой стоимости его активов. В зависимости от этого, будет отличаться и порядок отражения в учете деловой репутации приобретенного предприятия.

Исходя из вышесказанного различают положительную и отрицательную деловую репутацию фирмы (пункт 27 ПБУ 14/2000).

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием определенных факторов, влияющих на ее оценку (например, наличия стабильных покупателей, репутации качества продукции, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.), и учитывать как доходы будущих периодов.

Поэтому рассмотрим оба варианта операций по приобретению деловой репутации фирмы (положительная и отрицательная) на условном примере исходя из требований ПБУ 14/2000.

Пример 1

Стоимость приобретения фирмы составила 15720000 рублей. При этом величина активов и обязательств приобретенной организации согласно данным ее бухгалтерского баланса составила 12000000 рублей. Из них:

- основные средства - 960000 рублей:

в т.ч.:

- производственные основные средства - 840000 рублей;

- непроизводственные основные средства - 120000 рублей;

- незавершенное строительство - 2160000 рублей;

- материально-производственные запасы - 1320000 рублей;

- финансовые вложения (ценные бумаги) - 480000 рублей;

- финансовые вложения (прочие) - 240000 рублей;

- дебиторская задолженность - 5400000 рублей;

- готовая продукция - 1440000 рублей.

Таким образом, первоначальная стоимость нематериального актива (деловой репутации фирмы) должна в нашем примере составлять 3720000 рублей (15720000 руб. - 12000000 руб.).

Однако следует учитывать, что вышеприведенный расчет сделан исключительно для целей бухгалтерского учета.

В соответствии со статьей 158 части второй НК РФ при реализации предприятия как имущественного комплекса в целом, стоимость его реализации входит в налогооблагаемую базу по НДС. При этом процесс ее исчисления имеет некоторые особенности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 158 НК РФ налоговая база по НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

В соответствии с пунктом 2 статьи 158 НК РФ в случае если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

В случае если цена, по которой предприятие продано, сложилась выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения также применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). При этом поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

В данном случае не совсем понятна позиция налогового законодательства. Если исходить из того, что дебиторская задолженность и ценные бумаги не являются объектами обложения НДС (хотя в отношении дебиторской задолженности это спорный вопрос) и, соответственно, не должны участвовать в расчете налоговой базы по НДС при реализации предприятия, то почему в этот список не включены другие виды активов, также не являющиеся объектами налогообложения (например, иные финансовые вложения, отличные от ценных бумаг, остатки денежных средств в кассе и на счетах (расчетных, валютных) предприятия и т.п.).

Однако поскольку какие-либо официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют, во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами целесообразно производить расчет исходя из имеющихся методик, представленных в Налоговом кодексе РФ.

Таким образом, для целей налогообложения НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на рассчитанный поправочный коэффициент.

При этом расчет поправочного коэффициента будет выглядеть следующим образом:

(15720000 руб. (цена реализации объекта) - 5400000 руб. (дебиторская задолженность по балансу) - 480000 руб. (балансовая стоимость ценных бумаг)): (12000000 руб. (общая балансовая стоимость реализованных активов) - 5400000 руб. (дебиторская задолженность по балансу) - 480000 руб. (балансовая стоимость ценных бумаг)) = 1,61

Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. Кроме того, к сводному счету-фактуре должен прилагаться акт инвентаризации.

Согласно методике расчета налоговой базы по НДС в сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 16,67 процента и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67 процента процентная доля налоговой базы.

Соответственно, расчет НДС осуществляется по указанной выше методике: цена реализации каждого вида активов предприятия умножается на ставку НДС в размере 16,67 процента.

При этом продавец заполняет указанный сводный счет-фактуру на основании следующего расчета:

Таблица 1

/-----------------------------------------------------------------------\

| Наименование |Балансовая|Поправоч-|Всего стоимость с|Ставка|Сумма НДС |

|актива баланса|стоимость |ный коэф-|учетом  поправоч-|НДС, %| (гр.4 х  |

|              |          |фициент  |ного коэффициента|      |  гр.5)   |

|              |          |*(1)     |*(1)     (гр.2  х|      |          |

|              |          |         |гр.3)            |      |          |

|--------------+----------+---------+-----------------+------+----------|

|      1       |    2     |    3    |        4        |  5   |    6     |

|--------------+----------+---------+-----------------+------+----------|

|1. Основные   |          |         |                 |      |          |

|средства в    |          |         |                 |      |          |

|т.ч.:         |          |         |                 |      |          |

| - основные   |  840000  |  1,61   |     1352400     |16,67 |  225445  |

|производствен-|          |         |                 |      |          |

|ные средства  |          |         |                 |      |          |

| - непроизвод-|  120000  |  1,61   |     193200      |16,67 |  32206   |

|ственные   ос-|          |         |                 |      |          |

|новные средст-|          |         |                 |      |          |

|ва            |          |         |                 |      |          |

|--------------+----------+---------+-----------------+------+----------|

|2. Незавершен-| 2160000  |  1,61   |     3477600     |16,67 |  579716  |

|ное строитель-|          |         |                 |      |          |

|ство          |          |         |                 |      |          |

|--------------+----------+---------+-----------------+------+----------|

|3.  Материаль-| 1320000  |  1,61   |     2125200     |16,67 |  354271  |

|но-производст-|          |         |                 |      |          |

|венные запасы |          |         |                 |      |          |

|--------------+----------+---------+-----------------+------+----------|

|4. Финансовые |  480000  |    -    |     480000      |  -   |    -     |

|вложения (цен-|          |         |                 |      |          |

|ные бумаги)   |          |         |                 |      |          |

|--------------+----------+---------+-----------------+------+----------|

|5. Финансовые |  240000  |  1,61   |     373200      |  -   |    -     |

|вложения (про-|          |         |                 |      |          |

|чие)          |          |         |                 |      |          |

|--------------+----------+---------+-----------------+------+----------|

|6. Дебиторская| 5400000  |    -    |     5400000     |  -   |    -     |

|задолженность |          |         |                 |      |          |

|--------------+----------+---------+-----------------+------+----------|

|7.     Готовая| 1440000  |  1,61   |     2318400     |16,67 |  386477  |

|продукция     |          |         |                 |      |          |

|--------------+----------+---------+-----------------+------+----------|

|Итого:        | 12000000 |    Х    |    15720000     |  X   | 1578115  |

|-----------------------------------------------------------------------|

|*(1) Поскольку поправочный коэффициент представляет собой| |округленную до двух десятичных знаков величину, данные графы 4 также| |приведены в соответствие с ценами реализации активов предприятия. | +-----------------------------------------------------------------------+

В бухгалтерском учете при этом необходимо сделать следующие проводки.

Таблица 2

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Перечислена стоимость приобретения фирмы продавцу	60	51	15720000
2. Оприходование приобретенных активов по балансовой стоимости приобретенного предприятия:
- оприходованы основные производственные средства; - оприходованы основные непроизводст- венные средства;	01 01	60 60	840000 120000
- отражено в учете незавершенное строи- тельство;	08	60	2160000
- оприходованы материально-производст- венные запасы;	10	60	1320000
- отражены в учете финансовые вложения (ценные бумаги и прочие) (480000 руб. + 240000 руб.);	58	60	720000
- отражена в учете дебиторская задолжен- ность;	62,76	60	5400000
- оприходована готовая продукция;	43	60	1440000
- отражен НДС, уплаченный продавцу пред- приятия	19	60	1578115
3. Принят к зачету НДС, уплаченный продавцу предприятия по основным средст- вам производственного назначения (за ми- нусом НДС по основным средствам непроиз- водственного назначения) (1578115 руб. - 32206 руб.)	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	1545909
4. НДС, уплаченный продавцу предприятия по непроизводственным основным средст- вам, отнесен на расходы организации- покупателя без уменьшения налогооблага- емой прибыли	91 (субсчет "Прочие расходы")	68	32206
5. Отражены в учете расходы на приобре- тение нематериального актива (деловой репутации фирмы) (15720000 руб. - 12000000 руб. - 1578115 руб.)	08	60	2141885
6. Нематериальный актив отражен в учете по первоначальной стоимости	04	08	2141885

Пример 2

Стоимость приобретения фирмы составила 10000000 рублей. При этом, величина активов и обязательств приобретенной организации согласно ее бухгалтерскому балансу составила 12000000 рублей.

Прочие условия аналогичны указанным в Примере 1.

В этом случае разница между ценой приобретения предприятия и балансовой стоимостью его активов равна отрицательной величине, то есть в данном случае возникает отрицательная деловая репутация фирмы.

При этом отражение в учете активов предприятия происходит как и в предыдущем примере по балансовым ценам приобретенного предприятия.

Величина НДС также определяется с применением поправочного коэффициента и ставки НДС в размере 16,67 процента.

Отражение отрицательной деловой репутации фирмы будет происходить в учете в данном случае по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов".

Согласно пункту 29 ПБУ 14/2000 приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

При этом отрицательная деловая репутация равномерно относится на финансовые результаты организации-покупателя как операционный доход.

Поэтому списание сумм отрицательной деловой репутации производится равными частями в течение двадцати лет с момента приобретения предприятия как имущественного комплекса в целом.

1 октября 2002 г.

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2002 г.