Особенности налогового учета материально-производственных запасов (Захарьин В.Р., "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2002 г.)

Особенности налогового учета материально-производственных запасов

Продолжаем разговор, начатый в предыдущем номере журнала, об особенностях организации и ведения налогового учета отдельных видов доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль.

Общие требования к организации налогового учета подробно рассмотрены в первой публикации, поэтому останавливаться на них еще раз нет необходимости.

Напомним лишь, что нами предложен принцип организации налогового учета, в соответствии с которым первичные учетные документы оформляются по отдельным рабочим местам, а ведение аналитических регистров налогового учета осуществляется на специализированном рабочем месте - по видам налогов и по видам доходов и расходов, принимаемых к налоговому учету. Номер рабочего места указывается в номере бухгалтерской справки.

Условно приняты следующие номера для отдельных рабочих мест:

1 - учет расчетов;

2 - учет внеоборотных активов;

3 - учет производственных затрат;

4 - учет материально-производственных запасов;

5 - учет денежных средств;

6 - учет расчетов с работниками;

7 - учет затрат на капитальное строительство.

Доходы и расходы, связанные с движением материально-производственных запасов, имеют место при осуществлении практически всех видов производственной и управленческой деятельности организации, но в отличие от доходов и расходов, рассмотренных ранее, в. бухгалтерском учете они учитываются на рабочем месте N 4 - по учету материально-производственных запасов. Это обусловлено тем, что для обобщения данных о размере доходов и расходов, связанных с движением материально-производственных запасов, необходима информация о фактической себестоимости этих запасов. То есть речь идет об оприходовании или списании ранее оприходованных материально-производственных запасов. Подчеркнем, что речь пойдет только о налоговом учете операций, связанных с движением запасов, но не материальных расходов.

Поэтому в настоящей статье предлагаются примеры первичных учетных документов налогового учета, (в качестве которых мы предлагаем использовать бухгалтерские справки), оформляемые на рабочем месте N 4. Это значит, что первая цифра номера всех справок будет 4.

Учет доходов

Перечень видов доходов, которые связаны с движением материально-производственных запасов и принимаются к налоговому учету весьма ограничен. Как правило, это доходы, относимые к категории внереализационных, в том числе:

1) доходы в виде безвозмездно полученных запасов

Оценка материально-производственных запасов, полученных безвозмездно для налогового и бухгалтерского учета, производится по единым принципам - фактическая себестоимость таких запасов определяется на уровне рыночных цен на аналогичные, идентичные или однородные товары.

Отличие налогового и бухгалтерского учета в данном случае будет в определении момента отнесения сумм стоимости безвозмездно полученных запасов на увеличение прибыли - для целей налогообложения - в момент оприходования запасов, для целей бухгалтерского учета - в момент их использования (бухгалтерские проводки: дебет счета 20 кредит счета 10 и дебет счета 98 кредит счета 91).

Например, организацией в сентябре месяце безвозмездно получены материалы, рыночная стоимость которых определена на уровне 50 тыс. руб. Материалы на сумму 20 тыс. руб. переданы в производство в сентябре месяце, на 30 тыс. руб. - в октябре.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

в сентябре месяце:

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - 50 тыс.руб.;

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 - 20 тыс.руб.;

в октябре месяце:

дебет счета 20 кредит счета 10 - 30 тыс. руб.

В налоговом учете вся сумма (50 тыс. руб.) будет принята к учету в сентябре месяце, то есть войдет в налоговую базу третьего отчетного периода (январь - сентябрь).

Форма бухгалтерской справки может быть следующей:

Бухгалтерская справка N 4/1/9-МПЗ о доходах в виде безвозмездно
полученных материально-производственных запасов

Рег.N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Сумма	Принято к налоговому учету	Оправдательный документ
		Дебет	Кредит
	Получены безвозмездно материалы	10	98	50 000	50 000	Справка об уровне рыночной стоимости полученных матери- алов
	И т.д.
	Итого:	х	х	50 000	50 000	х

2) получение материалов при ликвидации объектов основных средств

В данном случае объектом налогообложения могут выступать различные виды материалов - запасные части, топливо, прочие материалы. При их оприходовании дебетуется соответствующий субсчет счета 10. Оценка приходуемых материалов производится, как правило, по рыночной стоимости, но с учетом возможности дальнейшего их использования (например, запасные части, полученные от демонтажа, не могут быть оприходованы по цене новых, так как срок их эксплуатации будет меньше).

Например, в сентябре месяце ликвидирован объектов основных средств - грузовой автомобиль. В результате ликвидации получены и оприходованы следующие материалы:

- запасные части для ремонта, рыночная стоимость которых 2 тыс. руб., физический износ 50 процентов;

- металлолом на общую сумму 300 руб.;

- дрова (от разборки кузова) - на сумму 100 руб.

Для целей налогообложения натуральные показатели значения не имеют.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

дебет счета 10, субсчет "Запасные части" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - 1 000 руб. (2 тыс. руб. х 50%);

дебет счета 10, субсчет "Топливо" кредит счета 91 - 100 руб.;

дебет счета 10, субсчет "Прочие материалы" кредит счета 91 - 300 руб. Форма бухгалтерской справки для целей налогообложения может быть следующей:

Бухгалтерская справка N 4/2/9-МПЗ о доходах в виде стоимости материалов,
полученных при демонтаже или ликвидации объектов основных средств

Рег.N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Сумма	Принято к налоговому учету	Оправдательный документ
		Дебет	Кредит
	Оприходованы за- пасные части от демонтажа объектов основных средств	10-5	91	1 000	1 000	Акт ликвидации
	Оприходованы дрова	10-3	91	100	100	Акт ликвидации
	Оприходован металлолом	10-6	91	300	300	Акт ликвидации
	Итого:	х	х	1 400	1 400	х

3) излишки материально-производственных запасов

Излишки материально-производственных запасов, как правило, выявляются по результатам очередной (или внеочередной) инвентаризации и приходуются после оформления результатов инвентаризации. Излишки материально-производственных запасов в бухгалтерском и налоговом учете отражаются по рыночной стоимости. В принципе, материалы должны приниматься к учету в оценке с учетом их физического состояния. Однако на практике излишки запасов выявляются во время инвентаризации складов (мест хранения) или рабочих мест - то есть их физическое состояние соответствует новым (вновь приобретенным) запасам.

Например, в августе месяце проведена выборочная инвентаризация материально-производственных запасов, в результате которой выявлены излишки:

- основных материалов - на сумму 10 тыс. руб.;

- запасных частей - на сумму 3 тыс. руб.;

- топлива - на сумму 2 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 10, субсчет "Сырье и материалы" кредит счета 91 - 10 тыс. руб.;

дебет счета 10, субсчет "Запасные части" кредит счета 91 - 3 тыс. руб.;

дебет счета 10, субсчет "Топливо" кредит счета 91 - 2 тыс. руб.

Форма бухгалтерской справки может иметь следующий вид:

Бухгалтерская справка N 4/3/9-МПЗ о доходах в виде излишков
материально-производственных запасов

Рег.N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Сумма	Принято к налогово- му учету	Оправдательный документ
		Дебет	Кредит
	Выявлены излишки материалов:
	сырье и основные материалы	10-1	91	10 000	10 000	Акт инвентаризации
	топливо	10-3	91	3 000	3 000	Акт инвентаризации
	запасные части	10-5	91	2 000	2 000	Акт инвентаризации
	Итого	х	х	15 000	1 5000	х

Учет расходов

1) учет материалов в составе материальных расходов

Основным направлением расходования материалов является их передача в производство. При организации налогового учета материальных расходов вообще, и расхода материалов, в частности, следует иметь в виду, что часть таких расходов относится к прямым, а часть - к косвенным.

К прямым расходам относятся:

материальные затраты: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных отдельными статьями ПК РФ.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.

В случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 НК РФ (с учетом распределения прямых расходов).

Перечисленные нормы имеют значение при оприходовании материально-производственных запасов. Если оценка материалов при их принятии к учету была произведена правильно, то они списываются на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль по учетным ценам.

Например, в течение сентября месяца списаны материалы:

- в основное производство - на сумму 200 тыс. руб.;

- во вспомогательные производства - на сумму 20 тыс. руб.;

- списаны материалы для производственных нужд (цеховые расходы) - на сумму 3 тыс. руб.;

- списаны материалы для управленческих нужд - на сумму 5 тыс. руб.;

- переданы инструменты в основное производство - на сумму 10 тыс. руб.;

- переданы в производство комплектующие изделия - на сумму 12 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

дебет счета 20 кредит счета 10 - 40 тыс. руб.;

дебет счета 23 "Вспомогательные производства" кредит счета 10 - 20 тыс. руб.;

дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" кредит счета 10 - 3 тыс. руб.;

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 10 - 5 тыс. руб.;

дебет счета 20 кредит счета 10 - 10 тыс. руб.;

дебет счета 20 кредит счета 10 - 12 тыс.руб.

Бухгалтерская справка может быть следующей (так как данный вид расходов является наиболее распространенным в легенде приводится максимально полный перечень видов расходов, отражаемых по той или иной строке):

Бухгалтерская справка N 4/4/9-МПЗ о материальных расходах

Рег.N записи	Хозяйственная операция	Вид расхо- дов	Бухгалтерская проводка		Принято к налоговому учету	Оправда- тельный до- кумент
			Дебет	Кредит
	Списаны материалы в основное производ- ство	Прямые	20	10	200 000	Накладная, лимитно-за- борная кар- та и т.п.
	Списаны материалы во вспомогательные производства	Кос- венные	23	10	20 000	То же
	Списаны материалы на другие производ- ственные и хозяйст- венные нужды (про- ведение испытаний, контроля, содержа- ние, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели)	Кос-	25, 26	10	8 000	То же
	Списана стоимость инструментов, при- способлений, инвен- таря, приборов, ла- бораторного обору- дования, спецодежды и другого имущест- ва, не являющихся амортизируемым имуществом	Кос- венные	25, 26	10	10 000	То же
	Списана стоимость комплектующих изде- лий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся до- дополнительной об- работке	Прямые	20	10	12 000	То же
	Итого:				250 000

2) остатки неиспользованных материалов

Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.

В том случае, если наличие таких остатков является систематическим, целесообразно разработать форму вспомогательной бухгалтерской справки, в которую включать данные о суммах стоимости таких остатков. Количество и стоимость остатков может определяться как непосредственно посредством пересчета, так и посредством разработки и утверждения нормативов переходящих остатков. В последнем случае целесообразно проводить периодические проверки фактического наличия остатков материалов с целью уточнения нормативов.

Данная вспомогательная справка оформляется на рабочем месте N 3 - учет производственных затрат.

Например: в организации утверждены нормативы переходящих остатков материалов на рабочих местах:

- рабочее место N 1 - 5 процентов;

- рабочее место N 2 - 7 процентов.

В течение сентября месяца передано материалов в производство:

- на рабочее место N 1 - на сумму 8 тыс. руб.;

- на рабочее место N 2 - на сумму 10 тыс. руб.

Бухгалтерская справка в этом случае может быть следующей:

Бухгалтерская справка N 3/3/9-ПР о стоимости материалов, переданных в
производство, но не использованных до конца месяца

N п/п	Рабочее место	Передано материалов в про- изводство в течение месяца	Использовано материалов	Остаток (графа 3 - графа 4)
1	2	3	4	5
	N 1	8 000	7 600	400
	N 2	10 000	9 300	700
	Итого:	18 000	16 900	1 100

В аналитические регистры налогового учета и в налоговую базу эти расходы вносятся со знаком "-" - увеличивают налоговую базу;

3) возвратные материалы

Кроме того, сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Разумеется, в том случае, если технология производства предполагает образование возвратных отходов (но не технологических потерь), необходимо использование соответствующего первичного учетного документа - бухгалтерской справки. При этом подход к определению количества и стоимости возвратных материалов может быть тот же, что и к определению неиспользованных остатков материалов. Разница состоит в том, что возвратные материалы могут оцениваться двумя способами - в зависимости от направлений дальнейшего использования.

Например, при осуществлении деятельности образуются возвратные материалы в следующих размерах (используются также данные предыдущего примера):

На рабочем месте N 1 - 0,5 процента от стоимости использованных материалов - по пониженной цене исходного ресурса и 1,5 процента - по рыночной стоимости.

Израсходовано материалов в течение месяца на сумму 7600 руб.

На рабочем месте N 2 - 1 процент от стоимости использованных материалов по рыночной стоимости.

Израсходовано материалов в течение месяца на сумму 9300 руб. Бухгалтерская справка может иметь следующий вид:

Бухгалтерская справка N 4/5/9-МПЗ о стоимости возвратных материалов

п/п	Вид материа- лов	Оприходованы материалы		Оприходованы материалы - всего
		По пониженной цене исходного ресурса	По рыночной стои- мости
	N 1	38	114	152
	N 2		93	93
	Итого:	38	207	245

4) потери

К материальным расходам относятся и некоторые виды потерь: потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации; технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Для учета таких расходов необходима отдельная бухгалтерская справка. Так как акты о списании оформляются, как правило, на рабочем месте N 4, то и справка, по нашему мнению, должна оформляться там же.

Например, при проведении инвентаризации выявлена недостача материалов в сумме 1 тыс. руб. Общая стоимость материалов данной группы 100 тыс. руб., норма естественной убыли - 0,7 тыс. руб. Сумма недостачи в сумме, превышающей норму естественной убыли, отнесена на виновных лиц.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счета 10 - 1 000 руб.;

дебет счета 20 кредит счета 94 - 700 руб.;

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 94 - 300 руб.

В бухгалтерскую справку будут внесены следующие данные:

Бухгалтерская справка N 4/6/9-МПЗ о стоимости потерь, принимаемых к
налоговому учету

Рег. N записи	Хозяйственная опера- ция	Бухгалтерская проводка		Отражено в бухгал- терском учете	Принято к налого- вому учету	Оправда- тельный документ
		Дебет	Кредит
	Недостачи и порчи всего	94	10	1 000	700	Акт спи- сания
	В том числе в преде- лах норм естествен- ной убыли	20	94	700	700	То же
	Справочно: отнесено на расчеты с работ- никами -	73	94	300	-
	отнесено на расчеты с организациями - списано за счет чис- той прибыли	-	-	-	-
	Технологические по- тери при производст- ве и транспортировке	х	х	-	х	Акт спи- сания

Примечание. В отличие от недостач и порчи материально-производственных запасов, сумма технологических потерь не может быть отнесена на расчеты с виновными лицами или организациями.

При организации налогового учета материальных расходов следует иметь в виду, что НК РФ допускает использование следующих методов оценки сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Выбранный метод должен быть закреплен в принятой организацией учетной политике для целей налогообложения.

Формы бухгалтерских справок по расходам материалов, связанным с приобретением и ремонтом объектов основных средств, приведены в предыдущей статье ("Консультант бухгалтера" N 9);

5) прочие расходы

Материалы могут использоваться при осуществлении практически всех видов прочих расходов. Общие принципы налогового учета при этом являются схожими. Поэтому, в качестве примеров приведем варианты отражения в налоговом учете наиболее распространенных видов прочих расходов.

Например, в сентябре месяце отпущены материалы:

на пожарную безопасность - на сумму 2 тыс. руб.

охрану - на сумму 3 тыс. руб.

на обеспечение нормальных условий труда - 10 тыс. руб.;

на технику безопасности - на сумму 12 тыс. руб.;

на содержание здравпунктов - 8 тыс. руб.

Бухгалтерские справки целесообразно оформлять отдельно по каждому виду расходов, указанных в статье 264 НК РФ:

Бухгалтерская справка N 4/7/9-МПЗ о расходах на пожарную безопасность и
охрану

Рег.N записи	Хозяйственная опе- рация	Сумма	Бухгалтерская проводка		Принято к нало- говому учету	Оправдательный документ
			Дебет	Кредит
	Списаны материалы на пожарную охрану	2	26	10	2	Накладная N___ от_____
	Списаны материалы на охрану зданий и помещений	3	26	10	3	Накладная N___ от_____
	Итого:	5	х	х	5	х

Бухгалтерская справка N 4/8/9-МПЗ о расходах на обеспечение нормальных
условий труда и техники безопасности

Рег.N записи	Хозяйственная опе- рация	Сумма	Бухгалтерская проводка		Принято к налоговому учету	Оправдательный документ
			Дебет	Кредит
	Списаны материалы на обеспечение нормальных условий труда	10	26	10	10	Накладная N___ от_____
	Списаны материалы на технику безо- безопасности	12	26	10	12	Накладная N___ от_____
	Списаны материалы на содержание здравпунктов	8	26	10	8	Накладная N___ от_____
	Итого:	30	х	х	30	х

6) недостачи

Также распространенным видом прочих расходов является списание в установленных случаях недостач материально-производственных запасов, выявленных при инвентаризациях и проверках. Подчеркнем, что для того чтобы суммы недостач могли быть приняты к налоговому учету, факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Например, при проведении инвентаризации, выявлена недостача на складе N 1 основных материалов на сумму 10 тыс. руб., вспомогательных материалов - на сумму 3 тыс. руб.; на складе N 2 - основных материалов - на сумму 5 тыс. руб.; топлива - на сумму 15 тыс. руб. В соответствии со справкой отделения внутренних дел по недостаче на складе N 1 возбуждено уголовное дело в отношении посторонних лиц, совершивших кражу со взломом. Справкой подтверждено отсутствие вины работников организации и, в связи с отсутствием виновных, уголовное дело прекращено.

Бухгалтерская справка может иметь вид:

Бухгалтерская справка N 4/9/9-МПЗ о расходах в виде недостач
материально-производственных запасов

Рег.N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Сумма	Принято к налоговому учету	Оправдательный документ
		Дебет	Кредит
	Выявлена не- достача мате- риалов - все- го:	91	10	33000	13000	Акт инвентари- зации
	в том числе по видам: сырье и основные материалы	91	10-1	15000	10000	Справка ОВД
	вспомогатель - ные материалы	91	10-1	3000	3000	Справка ОВД
	топливо	91	10-3	15000	-
	Итого	х	х	33000	13000	х

7) распределение прямых расходов

Часть стоимости материалов, переданных в производство, относится к категории прямых и подлежит распределению в порядке, установленном статьей 319 НК РФ. Этой статьей установлен порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции. Напомним основные положения этого порядка.

Под незавершенным производством (далее - НЗП) для целей налогообложения понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.

Для точного распределения прямых расходов между объемами НЗП, готовой продукцией и продукцией отгруженной, но не реализованной, с одной стороны и объемами реализации с другой, целесообразно разработать вспомогательную форму справки-расчета.

Нетрудно убедиться, что прямые расходы могут распределяться различными способами. В качестве примера приведем пример распределения прямых материальных расходов пропорционально общей стоимости выполняемых заказов. На практике в справку-расчет должны включаться все виды прямых расходов. Приведенный пример носит условный характер.

Например, сумма стоимости материалов, относимых к прямым расходам в сентябре месяце равна 200 тыс. руб. (см. справку N 4/4/9). Остаток НЗП на начало месяца - 50 тыс. руб., остаток прямых расходов на начало месяца - 10 тыс. руб. Общий объем заказов выполненных в течение месяца - 500 тыс. руб., сумма прямых расходов за месяц - 250 тыс. руб., сдано выполненных работ за месяц - 450 тыс. руб.

При этом форма справки расчета может иметь следующий вид:

Справка-расчет определения доли прямых расходов, распределяемых на
остатки НЗП за сентябрь месяц 2002 года

N п/п	Наименование показателя	Сумма
1.	Остаток НЗП на начало месяца	50 000
2.	Остаток прямых расходов на начало месяца	10 000
3.	Общий объем заказов, выполненных в течение месяца	500 000
4.	Сумма прямых расходов за месяц	250 000
5.	Сдано выполненных работ за месяц	450 000
6.	Остаток НЗП на конец месяца: стр.1 + стр.3 - стр.5	100 000
7.	Доля прямых затрат, подлежащих распределению (стр.1 + стр.3 - стр.6) : стр.3	0,9 (90%)
8.	Сумма прямых затрат, включаемых в расходы текущего месяца: (стр.2 + стр.4) х стр.7	234 000
9.	Остаток прямых затрат на конец месяца: (стр.2 + стр.4) х (1 - стр.7) или стр.2 + стр.4 - стр.8	26 000

В том случае, если предприятие занимается выпуском продукции или оказанием услуг, следует разработать аналогичные формы справок-расчетов по этим видам деятельности.

Как уже отмечалось в предыдущем номере журнала рекомендации по разработке и заполнению аналитических регистров налогового учета, по нашему мнению, уместно привести после того, как будут прокомментированы особенности разработки первичных документов налогового учета (ориентировочно - в конце текущего года).

Захарьин В.Р.

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2002 г.