Как убыток превращается в расход (К. Крыганов, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 45, ноябрь 2002 г.)

Как убыток превращается в расход

Основными категориями, определяющими формирование прибыли как объекта обложения налогом в свете требований главы 25 НК РФ, являются доходы и расходы. При этом особая роль отводится убыткам.

Убыток в п.8 ст.274 НК РФ определен как "отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой".

Согласно нормам, установленным главой, убыток в зависимости от особенностей его возникновения может быть признан: убытком, переносимым на будущий период; убытком, учитываемым в текущем периоде; расходом.

Перенос убытка на будущее

Порядок переноса убытка, полученного в текущем налоговом периоде, определен ст.283 и п.9 ст.315 НК РФ.

Специальные нормы по вопросам переноса убытков на будущее предусмотрены:

ст.280 НК РФ - по учету убытков, полученных организацией по операциям с ценными бумагами;

ст.304 НК РФ - по учету убытков, полученных организацией по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (кроме операций хеджирования на условиях, оговоренных названной статьей).

Как убытки, определенные в соответствии с общими положениями главы 25 НК РФ, так и убытки, определенные с учетом особенностей ст.280 и 304 Кодекса, подлежат согласно ст.283 НК РФ переносу на период в 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Иначе говоря, в периоде, в котором данный убыток был получен, уменьшение налоговой базы на сумму этого убытка не производится.

Учет убытка в качестве расхода

Главой 25 НК РФ предусмотрено два варианта учета убытка в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Это учет убытка в качестве:

внереализационных расходов;

прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Внереализационные расходы

О возможности учета убытка в составе расходов на условиях, указанных ст.265 НК РФ, говорится в п.1 ст.252 Кодекса.

В ст.265 НК РФ приводится закрытый перечень убытков, которые для целей налогового учета применяются в качестве расходов (в качестве внереализационных расходов). Перечень включает: убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде; суммы безнадежных долгов; потери от простоев по внутрипроизводственным причинам; не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам; расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены; потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций; убытки по сделке уступки права требования.

Рассмотрим приведенные виды убытков подробнее.

- Исходя из положений подп.1 п.2 ст.265 НК РФ, если налогоплательщиком в текущем налоговом периоде выявляются убытки прошлых налоговых периодов (положение не содержит специальных норм, ограничивающих срок давности указанных периодов*(1)), то такие убытки признаются внереализационными расходами, уменьшающими налоговую базу текущего налогового периода. Данные убытки (расходы) подлежат учету в том отчетном периоде (месяце или квартале в зависимости от положений учетной политики налогоплательщика), когда он был выявлен.

Организация в мае 2003 г. выявляет факт убытка (по сделке с конкретным сроком исполнения), относящегося к 2002 г. Сумма убытка - 100 тыс. руб. Учетной политикой для целей налогового учета установлены следующие отчетные периоды по налогу на прибыль: I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Сумма убытка подлежит учету в составе внереализационных расходов при определении базы для исчисления авансового платежа по налогу на прибыль по итогам работы за полугодие 2003 г. в полном объеме - 100 тыс. руб.

- При учете в качестве внереализационного расхода убытка, полученного вследствие списания безнадежных долгов, необходимо учитывать следующее:

если учетной политикой организации предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам - учету подлежит сумма долга в размере, не покрытом за счет средств созданного резерва;

безнадежным признается долг, имеющий хотя бы один из двух названных признаков: либо по данному долгу истек срок исковой давности, либо обязательства по нему были прекращены вследствие невозможности его исполнения (на основании акта государственного органа или на основании факта ликвидации организации);

согласно определению, данному в п.2 ст.200 ГК РФ, "по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения". Следовательно, при списании долга в качестве "безнадежного" налогоплательщику стоит обратить внимание на дату, установленную для исполнения данного обязательства де-юре, которая может отличаться от даты возникновения долга де-факто. Например, по договорам поставки это может быть срок оплаты, устанавливаемый, в частности, на дату (период) осуществления отгрузки;

при расчете срока задолженности, определяющего возникновение безнадежного долга, необходимо учитывать ст.203 ГК РФ, согласно которой "течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок". Для налогоплательщика это может означать буквально следующее: даже если за один день до истечения срока исковой давности им была произведена сверка взаимных расчетов с должником (в результате чего был оформлен акт сверок по взаиморасчетам, подписанный исполнительными органами сторон и скрепленный печатями, с отражением в нем суммы задолженности, срок исковой давности по которой должен скоро истечь), то отсчет указанного срока по долгу прекращается. Отсчет нового срока исковой давности начинается с даты подписания названного акта сверок (то есть с даты совершения должником действий, свидетельствующих о признании долга). И лишь по истечении вновь отсчитанного срока исковой давности долг может быть признан безнадежным и принят для целей налогового учета в качестве внереализационных расходов.

- Согласно п.2.2 (комментариев к ст.265) Методических рекомендаций "По применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ", утвержденных Приказом МНС РФ от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98, убыток по безнадежным долгам может быть признан в качестве расхода при условии, если данный факт оформлен надлежащим образом. А именно: факт наличия безнадежного долга выявлен и оформлен на основании данных проведенной инвентаризации расчетов организации с дебиторами; имеется письменное заключение (обоснование), сделанное, например, инвентаризационной комиссией; имеется приказ (распоряжение) исполнительного органа организации, принятый на основании результатов инвентаризации и представленного заключения (обоснования) по данному безнадежному долгу;

в связи с отсутствием специальных норм, регулирующих установление даты признания указанных расходов для целей налогового учета, по мнению автора, срок признания сумм безнадежного долга должен определяться на основе данных первичных документов согласно ст.313 НК РФ, с учетом мнения налоговых органов. Поскольку согласно вышеуказанных Методических рекомендаций факт списания оформляется приказом (распоряжением) руководителя, следовательно, дата признания сумм долга безнадежными в рассматриваемой ситуации определяется датой издания приказа (распоряжения) исполнительного органа.

По итогам инвентаризации, проведенной организацией в июне 2002 г., выявлено сомнительных долгов на сумму 100 тыс. руб. (контрагент не погасил задолженность в срок, установленный договором). Членами инвентаризационной комиссии были получены документы, свидетельствующие о факте ликвидации контрагента. Эта информация отражена в заключении инвентаризационной комиссии. С учетом результатов инвентаризации составленного в итоге заключения руководителем организации в сентябре 2002 г. издан приказ о списании данных сумм с баланса организации для целей бухучета и признании сумм долга безнадежными для целей налогового учета. Учетной политикой для целей налогового учета установлено ежемесячное исчисление авансовых платежей.

Сумма выявленного убытка подлежит учету в составе внереализационных расходов при определении базы для исчисления авансового платежа по налогу на прибыль по итогам работы по сентябрь 2002 г. включительно в размере суммы безнадежного долга - 100 тыс. руб.

- Для определения суммы потерь от простоев по внутрипроизводственным (равно как и по внешним) причинам и периода принятия данных расходов для целей налогового учета необходимо обратить внимание на своевременность оформления первичной документации (например, актов), фиксирующей дату, продолжительность простоя и перечень простаивающих работников и производственных объектов (станков, участков, цехов и пр.).

В феврале 2002 г. в результате повреждения системы энергоснабжения произведено аварийное отключение одного из цехов. Начальник цеха в письменной форме уведомил руководство о начале простоя цеха, факт простоя зафиксирован в табелях учета рабочего времени. В результате прекращения подачи электроэнергии с 11 по 18 часов было остановлено производство продукции. При том, что согласно требованиям Трудового кодекса РФ сотрудники цеха должны получить установленную законодательством оплату за время вынужденного простоя, с данных сумм должен быть исчислен и уплачен ЕСН, а также взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве. Кроме того, в связи с технологическими особенностями производства за время простоя был произведен расход ГСМ. Общая сумма расходов составила 50 тыс. руб. Учетной политикой для целей налогового учета установлены следующие отчетные периоды по налогу на прибыль: I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Сумма выявленного убытка подлежит учету в составе внереализационных расходов при определении базы для исчисления авансового платежа по налогу на прибыль по итогам работы за I квартал 2002 г. в сумме полученного убытка - 50 тыс. руб.

- По учету убытков, возникших как не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам, по мнению автора, существует риск возникновения разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами, связанный с определением понятия "не компенсируемые виновниками потери".

Скорее всего налоговыми органами данное понятие будет соотносится с доказанной невозможностью произвести взыскание понесенных налогоплательщиком потерь с контрагента - виновника возникших простоев. То есть если налогоплательщик не предпринял каких-либо действий по взысканию сумм для возмещения полученных потерь с контрагента - виновника возникших простоев, такие потери скорее всего не будут признаны налоговыми органами в качестве расходов для налогового учета.

- Для признания в целях налогового учета расходов в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, необходимо соблюдение следующих условий: во-первых, факт и сумма недостачи должны быть выявлены и оформлены (в частности, путем проведения инвентаризации), во-вторых, необходимо наличие документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц (документа, выданного уполномоченным органом государственной власти).

- При принятии для целей налогового учета потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, стоит обратить внимание на наличие в Налоговом кодексе специальных положений. Так, согласно подп.6 п.1 ст.264 НК РФ расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на содержание службы газоспасателей, обслуживание охранно-пожарной сигнализации, а также на приобретение услуг пожарной охраны относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (а не к внереализационным в соответствии с подп.6 п.2 ст.265 НК РФ).

- При переуступке прав требования в случае наличия отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и первоначальной стоимостью уступаемых прав образуется убыток, принимаемый для целей налогового учета. Положениями ст.279 НК РФ допускается возможность возникновения убытка как у цедента (первоначального кредитора), так и у цессионария (нового кредитора).

Возникновение убытка у цедента возможно, если сумма, полученная в результате цессии от цессионария, меньше суммы стоимости уступленных обязательств.

В случае реализации цедентом прав до наступления установленного срока платежа размер убытка ограничивается положениями п.1 ст.279 НК РФ. Пунктом 1 ст.269 НК РФ предусмотрено два вида расчета названного ограничения:

по отклонению в пределах 20% от средней величины процентов (в данном случае убытков) по аналогичным операциям;

по отклонению в пределах 15% по обязательствам в иностранной валюте или в пределах процента (ставки) рефинансирования ЦБ РФ, увеличенного в 1,1 раза по обязательствам, стоимость которых выражена в рублях.

В случае реализации цедентом прав после наступления установленного срока платежа общий размер убытка, принимаемого для целей налогового учета, не ограничивается. При этом положениями п.2 ст.279 НК РФ предусмотрен особый порядок принятия к налоговому учету данного убытка (признаваемого внереализационным расходом). Указанный убыток принимается:

50% - в момент признания данного расхода;

50% - по истечении 45 дней с момента признания данного расхода.

По мнению налоговых органов, выраженному в комментариях к ст.279 Методических рекомендаций "По применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ", утвержденных Приказом МНС РФ от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98, момент признания убытка по уступке права требования (дата уступки права требования) определяется как "день подписания сторонами договора уступки права требования".

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией

Порядок учета убытка в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, определен п.3 ст.268 НК РФ.

Данный пункт применяется в том случае, если организация имеет убыток при реализации объекта амортизируемого имущества. Убыток образуется в результате превышения остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества (определяемой в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ) над суммой выручки от реализации указанного объекта.

Положениями п.3 ст.268 НК РФ устанавливается особый порядок принятия к налоговому учету названных сумм расходов:

налогоплательщик определяет разницу между сроком полезного использования имущества (в рамках сроков, установленных в соответствии с амортизационной группой);

данный срок уменьшается на период фактической эксплуатации объекта до момента реализации;

полученная разница делится на величину отчетного периода (определяемого согласно учетной политике для налогового учета по налогу на прибыль).

В результате расчета определяется количество отчетных периодов, в течение которых убыток подлежит списанию равными долями.

Сумма, подлежащая учету в составе расходов текущего и последующих отчетных периодов, рассчитывается как частное от деления суммы убытка и количества отчетных периодов, полученных в результате приведенного выше расчета.

Организация в сентябре 2002 г. реализовала объект основных средств сроком эксплуатации 3 года. Сумма выручки - 120 тыс. руб., остаточная стоимость объекта - 180 тыс. руб. Приобретение данного объекта было осуществлено в марте 2002 г. Учетной политикой для целей налогового учета установлено ежемесячное исчисление авансовых платежей.

Рассчитываем порядок учета полученного убытка для целей налогообложения.

Выявлен размер убытка: 120 - 180 = - 60 тыс. руб.

Определяется разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации: 36 месяцев (3 года) - 6 месяцев (апрель - сентябрь) = 30 месяцев.

Рассчитывается доля убытка, приходящаяся на каждый расчетный период (месяц):

60 : 30 = 2 тыс. руб.

Определяется сумма, подлежащая учету в течение оставшегося периода 2002 г.: 3 месяца (октябрь, ноябрь, декабрь) х 2 = 6 тыс. руб.

Итого: в течение 2002 г. принимается к учету в качестве прочих расходов, относящихся к производству и реализации, доля убытка в сумме 6 тыс. руб.

Оставшаяся сумма убытка - 54 тыс. руб. (60 - 6) подлежит принятию к налоговому учету в составе аналогичных расходов по истечении 2002 г. в период 27 месяцев равномерными долями по 2 тыс. руб. ежемесячно.

К. Крыганов,

ведущий аудитор ЗАО "Юником/МС Консультационная группа"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 45, ноябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Указанная давность не является исковой и не может быть (с учетом положений п.1 ст.11 НК РФ) определена положениями гражданского законодательства. То есть срок давности, в котором может быть обнаружен убыток, законодательно не ограничен трехлетним периодом.