Единый социальный налог: оптимизация налоговых платежей (А. Першин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 45, ноябрь 2002 г.)

Единый социальный налог: оптимизация налоговых платежей

Рассмотрим расчет суммы ЕСН при одновременном применении нескольких систем налогообложения (общепринятой и специальных налоговых режимов - упрощенной системы и единого налога на вмененный доход). Выбор оптимального варианта в такой ситуации позволяет минимизировать возникающие риски.

В настоящее время большое количество малых предприятий одновременно ведут деятельность по упрощенной системе налогообложения и уплачивают единый налог на вмененный доход.

Пример 1

Предприятие осуществляет торговлю (в розницу и оптом). По доходам от розничной торговли уплачивается единый налог на вмененный доход, в части оптовой торговли предприятие применяет упрощенную систему налогообложения. Средняя численность работников составляет 11 человек (в их числе - директор, бухгалтер, два водителя, охранник офиса, 2 менеджера по оптовым продажам, 4 продавца (розничные точки). Средняя пропорция доходности по видам осуществляемой деятельности: 40% приходится на оптовую торговлю, 60% - на розницу.

В изложенной ситуации возникает вопрос: возможно ли для целей оптимизации налоговых платежей по ЕСН разделить численность работников на несколько категорий в зависимости от осуществляемых видов деятельности и применяемых систем налогообложения, и как в таком случае необходимо рассчитывать сумму налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование?

Кратко поясним суть возникающей проблемы.

Применяя упрощенную систему налогообложения, организация должна будет уплатить ЕСН с выплат, начисленных работникам. При этом начисленная сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование уменьшает сумму ЕСН, подлежащую уплате в бюджет.

Напротив, если предприятие является плательщиком единого налога на вмененный доход, то ЕСН платить не надо, но платежи на обязательное пенсионное страхование в полном объеме перечисляются в бюджет.

Итак, в изложенной выше ситуации в организации существуют три категории работников:

работающие в сфере розничной торговли (например, продавцы в магазине);

осуществляющие контроль за поставками товаров оптовыми партиями покупателям-организациям (менеджеры по оптовым продажам);

административно-хозяйственный персонал (директор, бухгалтер) и сотрудники, работа которых влияет на результат как розничной, так и оптовой торговли (водители, охранник офиса).

Очевидно, что деятельность первой категории работников будет влиять только на финансовый результат предприятия от осуществления розничной торговли. Вторая группа работников, контролирующая операции с оптовыми партиями товаров, никак не влияет на объем розничных продаж. Решения административно-хозяйственного персонала и работа иных категорий сотрудников, составляющих третью группу, позволяют влиять на деятельность организации как в сфере розницы, так и в части опта.

Закономерно возникает вопрос: должен ли налогоплательщик уплачивать ЕСН с полной суммы вознаграждений всем работникам либо возможно уменьшить налоговую базу по ЕСН пропорционально трудовому вкладу сотрудника в развитие того или иного направления деятельности предприятия (так как сумма ЕСН уже фактически учтена в составе единого налога на вмененный доход, которым облагаются доходы от розничной торговли)?

Первый и основной вопрос - какой показатель может использоваться для целей расчета суммы налога в рассматриваемой ситуации.

Позиция налоговых органов по данному вопросу излагается в ряде ведомственных документов МНС РФ.

Например, в п.2 Письма МНС РФ от 9 июля 2001 г. N 05-2-12/832-9027 указывалось на следующее: "если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам по каждому виду деятельности, то для целей исчисления единого социального налога (взноса) расчет таких выплат целесообразно производить пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности".

В этом документе излагалось мнение МНС РФ по вопросу о включении в налогооблагаемую базу по ЕСН сумм выплат работникам в организации, являющейся плательщиком единого налога на вмененный доход, а также осуществляющей иные виды деятельности в рамках общепринятой системы налогообложения (с уплатой налога на прибыль и иных налогов). В то же время, по мнению автора, положения Письма позволяют понять принципиальный подход налогового ведомства к решению аналогичного рода вопросов (речь идет об определении показателей, на основании которых может производиться расчет налоговых платежей в зависимости от осуществляемой предприятием деятельности). Если принять за основу мнение МНС РФ, то базовым показателем будет являться соотношение выручки от определенного вида деятельности в общей сумме выручки предприятия.

Отметим, что действующее налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих точно определить порядок расчета ЕСН и страховых взносов в рассматриваемой ситуации. Согласно п.2 ст.4 НК РФ акты МНС РФ не относятся к актам законодательства о налогах (сборах) и являются обязательными к применению сотрудниками налоговых органов. Однако принятие за основу позиции налогового ведомства позволяет существенно снизить возникающие налоговые риски организации.

Кроме того, по мнению автора, отношение выручки, полученной от ведения деятельности по упрощенной системе налогообложения, к выручке, полученной от ведения деятельности на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход, будет являться наиболее объективным показателем для целей расчета налогооблагаемой базы.

Принятый порядок ведения налогового учета на предприятии должен быть отражен в учетной (налоговой) политике организации.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации можно говорить о следующем порядке расчета сумм ЕСН и страховых взносов в зависимости от категории работников:

в части выплат персоналу, занятому в сфере розничной торговли (деятельности на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход), организация будет являться плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников; сумма страховых взносов определяется исходя из полного размера выплат работникам;

в части выплат персоналу, занятому в сфере оптовой торговли (деятельности по упрощенной системе налогообложения), организация будет являться плательщиком ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников; сумма налога (взносов) определяется исходя из полного размера сумм, начисленных в пользу работников;

по административно-хозяйственному персоналу и работникам, осуществляющим свои функции в сфере как оптовой, так и розничной торговли, организация может определить сумму ЕСН в зависимости от процентного отношения объема выручки от оптовой (розничной) торговли к общей сумме выручки; одновременно сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование будет определяться исходя из полного размера выплат сотрудникам.

При этом трудовые обязанности работника в той или иной сфере деятельности предприятия (опт, розница, администрация и т.д.) должны быть закреплены в трудовом договоре и локальных актах организации (штатном расписании и т.д.).

Если принять за основу предложенный выше порядок разделения работников на категории для целей налогового учета по ЕСН, то сумма налоговых платежей (взносов на обязательное страхование) может определяться следующим образом.

Пример 2

Заработная плата главного бухгалтера составляет 15 000 руб. в месяц. Выручка от оптовой торговли - 40% и объем выручки от розничной торговли - 60% от общей выручки.

В таком случае сумма ЕСН будет исчисляться исходя из части заработной платы, рассчитанной в зависимости от доли опта в общей выручке (6 000 руб.):

15 000 руб. x 40% = 6 000 руб.

Сумма страховых взносов будет рассчитываться исходя из общей суммы заработной платы (15 000 руб.).

Допустим, в рассматриваемом примере ЕСН и страховые взносы уплачиваются по ставкам, установленным для налоговой базы, не превышающей 100 000 руб.

В таком случае сумма ЕСН в части заработной платы работника, приходящейся на оптовую торговлю, будет определяться следующим образом:

сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, рассчитывается исходя из 1/2 ставки, определенной в п.1 ст.241 НК РФ для части налога, поступающей в федеральный бюджет, -

6 000 руб. x 14% = 840 руб.

Необходимо пояснить, что в данной ситуации возможность применения ставки в размере 1/2 от установленной в п.1 ст.241 НК РФ следует из новой редакции Порядка заполнения расчета по авансовым платежам по ЕСН (прил. N 2 к Приказу МНС РФ от 1 февраля 2002 г. N БГ-3-05/49). Изменения в указанный документ были внесены Приказом МНС РФ от 8 октября 2002 г. N БГ-3-05/547 (зарегистрирован в Минюсте РФ 18 октября 2002 г. N 3865).

Сумма ЕСН, подлежащая уплате,

в ФСС РФ составит:

6 000 руб. x 4% = 240 руб.

в федеральный фонд ОМС -

6 000 руб. x 0,2% = 12 руб.

в территориальные фонды ОМС -

6 000 руб. x 3,4% = 204 руб.

Общая сумма страховых взносов, исчисленная с полной суммы заработной платы работника, составит:

15 000 руб. x 14% = 2 100 руб.

Следует обратить внимание еще на один вопрос - о периоде, в течение которого необходимо определять соотношение между суммами выручки от ведения различных видов деятельности.

В соответствии со ст.240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Одновременно отметим, что согласно п.3 ст.243 НК РФ налогоплательщики обязаны производить исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу. Практически аналогичный порядок определен и для страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п.1 ст.23 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ).

С учетом вышеуказанных положений законодательства расчет соотношения между выручкой от оптовой и розничной торговли возможно производить ежемесячно (с уточнением по итогам квартала и календарного года) либо ежеквартально (с уточнением по итогам календарного года). По мнению автора, ежемесячный расчет пропорции между выручкой от оптовой и розничной торговли (с уточнением по итогам календарного года) будет способствовать наиболее точному определению суммы налоговых платежей в отчетном периоде.

В заключение отметим, что порядок разделения численности работников для целей налогового учета в настоящее время законодательством о налогах и сборах не урегулирован, в связи с чем предприятие может нести определенные налоговые риски в части определения сумм ЕСН, подлежащих уплате в бюджет. Возможно, представители налоговых органов по каким-либо причинам будут оспаривать предложенный порядок определения сумм ЕСН и страховых взносов и настаивать на уплате организацией налоговых платежей в ином размере. Поэтому в целях минимизации возникающих рисков налогоплательщик может предварительно согласовать практические подходы к решению поставленного вопроса с сотрудниками налоговой инспекции. В то же время, по мнению автора, предлагаемый выше метод позволяет наиболее объективно определить сумму налоговых платежей.

А. Першин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 45, ноябрь 2002 г.