Услуги вспомогательных производств: проблема разделения на прямые и косвенные расходы (А. Рабинович, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 45, ноябрь 2002 г.)

Услуги вспомогательных производств:
проблема разделения на прямые и косвенные расходы

Глава 25 НК РФ вступила в силу почти год назад, тем не менее вопросы, связанные с ее практическим применением, все еще остаются. Один из них следующий: к каким расходам - прямым или косвенным - относятся расходы на оплату труда работников вспомогательных производств, услуги которых используются в основном производстве (ситуация с использованием в основном производстве товаров и работ вспомогательных производств не рассматривается). Ответ на него важен для определения:

момента списания расходов на эту оплату труда, поскольку сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ);

стоимости незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных, но нереализованных товаров, если согласно ст.319 НК РФ в расчет принимаются только прямые расходы.

С одной стороны, согласно определению прямых расходов в ст.318 НК РФ расходы на выполнение работ (оказание услуг) производственного характера структурными подразделениями налогоплательщика относятся к косвенным, поскольку они указаны в подп.6 п.1 ст.254, а прямыми являются только расходы, названные в подп.1, 4 п.1 ст.254. В состав же стоимости услуг структурных подразделений, несомненно, входит и зарплата их работников.

С другой стороны, к прямым относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. При отсутствии в НК РФ определения, что же такое персонал, "участвующий в процессе производства", исключить из его состава рабочих, скажем, транспортного цеха, нелегко.

В случае отсутствия в НК РФ дефиниции тех терминов, с которыми он связывает возникновение у налогоплательщика налоговых прав и обязанностей, п.1 ст.11 НК РФ предписывает обращаться к другим отраслям законодательства. В данном случае таким документом может являться Инструкция по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 7 декабря 1998 г. N 121 (далее - Инструкция). В ней дается определение основного производственного персонала (до 29 мая 2002 г. этот термин использовался в ст.320 НК РФ).

Согласно Инструкции если в организации основным видом деятельности является промышленность, то к персоналу основной деятельности (промышленно-производственному персоналу), в частности, относятся работники (п.27): вспомогательных цехов, включая работников инструментальных, компрессорных, пароводоснабжения и т.п.; транспортных подразделений (железнодорожного, автомобильного, водного и других видов транспорта) организаций; научно-исследовательских, конструкторских, проектно-конструкторских и технологических подразделений, находящихся на балансе организации; лабораторий, включая работников лабораторий, занятых на опытных, экспериментальных и научно-исследовательских работах, работники нормативно-исследовательских станций, а также занятые в конструкторских отделах (бюро) организации; обслуживающие электрические и тепловые сети, подстанции (эксплуатация и ремонт), работники производственных служб энергоуправлений; занятые на погрузочно-разгрузочных работах, информационно-вычислительных центров, вычислительных центров промышленной организации; всех видов охраны (военизированной, профессиональной пожарной, сторожевой), которые состоят в штате данной организации; шахтных, рудничных, заводских душей и бань, обслуживающих на производстве только персонал данного предприятия, а также работники заводских прачечных по стирке спецодежды и мастерских по починке спецодежды; аппарата управления организации со всеми отделами и бюро, включая отделы материально-технического снабжения и сбыта, складов сырья, материалов, готовой продукции.

В этой ситуации наиболее соответствующим тексту НК РФ и, как представляется, воле законодателя видится следующее решение:

- зарплата работников вспомогательных производств и соответствующие суммы ЕСН - это прямые расходы;

- остальные затраты вспомогательных производств (все материальные расходы и амортизация) - косвенные.

При этом к работникам вспомогательных производств относится и административно-управленческий персонал цехового уровня.

При таком подходе получает объяснение и одно из изменений, внесенных в перечень прямых расходов Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ: замена в п.1 ст.318 НК РФ формулировки "расходы на оплату труда, предусмотренные статьей 255 настоящего Кодекса" на формулировку "расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг". Цель такого изменения видится в исключении возможности отнесения к прямым расходам оплаты труда административно-управленческого персонала общезаводского уровня. Если же, следуя Инструкции, включать в состав прямых расходов оплату труда всего аппарата управления организации с отделами и бюро, то указанное изменение становится необъяснимым и невыполнимым.

В том случае когда организация, опираясь на ст.313 НК РФ, использует в качестве регистров налогового учета регистры бухучета, при разделении расходов вспомогательных производств, услуги которых потребляются в основном производстве, на прямые и косвенные к первым должна быть отнесена только сумма проводки Д-т сч.23 К-т сч.70.

При этом, если косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" не непосредственно, а со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", то из стоимости услуг вспомогательных производств для отнесения к прямым расходам должна быть также выделена сумма проводки Д-т сч.25 К-т сч.70. В принципе это должно получаться автоматически, поскольку оплата всего общепроизводственного персонала как "участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг" относится, как отмечалось выше, к прямым расходам.

А. Рабинович,

к.и.н.,

директор по бухгалтерскому консалтингу

ЗАО "Юникон/МС Консультационная группа"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 45, ноябрь 2002 г.